关联方及其交易审计的程序与方法探析

　　摘　要：本文在说明关联方交易审计重要性的基础上，分别论证了关联方的审计和关联方交易的审计两个大问题。

　　关键词：关联方；关联方审计；关联方交易；关联方交易审计

　　在市场经济的大潮中，企业的关联方交易日趋频繁，对企业财务状况和经营成果的影响亦愈来愈大。有些企业以关联方交易为手段，粉饰会计报表，转移利润，逃避税负，严重损害了国家、投资者和债权人的利益。因此，必须加强对关联方交易的审计监督。为了规范企业对关联方交易在会计报表中的披露，财政部已颁布了相关的会计准则和独立审计准则，为审计关联方交易提供了依据。本文就如何对关联方交易进行审计加以探讨。

　　一、关联方的审计

　　（一）识别关联方的方法

　　审查关联方交易的难点在于发现关联方，如果能找出企业所有的关联方，则审计就有了清晰的线索。根据企业会计制度的规定：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视为关联方；如果两方或多方同受一方控制也视为关联方。根据此定义，关联方关系的存在形式主要有以下6种：

　　1.母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。

　　2.不存在投资关系但存在控制和被控制关系的企业之间。

　　3.合营企业。

　　4.联营企业。

　　5.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

　　6.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

　　（二）关联方审计的程序

　　注册会计师应对被审计单位提供的关联方清单进行复核，并实施以下审计程序，以发现是否存在其他的关联方：

　　1.查阅以前年度的审计工作底稿，并询问其他注册会计师及前任注册会计师。

　　2.了解、评价被审计单位识别和处理关联方及其交易的程序。

　　3.查阅主要投资者、关键管理人员名单；了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。

　　4.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，看是否存在对企业有重大影响的关联方交易。

　　5.审核所审计会计期间的重大投资业务及资产重组方案。根据交易的性质和程度，判断是否形成新的关联方。

　　6.检查企业所得税申报表。我国税法要求企业同其关联方的业务往来要按独立企业之间的业务往来收取或支付费用。若企业存在关联交易，有的会在所得税申报表中披露出来。

　　7.审核企业报送政府机构、交易所等的其他相关资料。

　　二、关联方交易的审计

　　（一）识别关联方交易的方法

　　关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。企业会计制度中列举的交易类型主要有：

　　1.购买或销售商品。例如企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。它是关联方交易中较常见的类型。

　　2.购买或销售除商品以外的其他资产。例如母公司出售给其子公司的设备或建筑物等。

　　3.提供或接受劳务。例如A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备的维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用给A企业，A企业和B企业的交易为关联方交易。

　　4.代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物、代签合同等。发生在关联方之间的代理业务即为关联方交易。

　　5.租赁。租赁通常包括经营租赁和融资租赁。发生在关联方之间的租赁业务属于关联方交易。

　　6.提供资金。包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金。企业从其关联方取得资金或权益性资金的变动等也是关联方交易。

　　7.担保和抵押。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押。当存在关联方关系时，一方为另一方提供的担保或抵押，也属于关联方交易。

　　8.管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同约定，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。

　　9.研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。

　　10.许可协议。当存在关联方关系时，可能关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。

　　11.关键管理人员的报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是关联方交易。

　　12.关联方之间的债务重组、企业重组、应收账款划转或转让、企业合并等，也属于关联方交易。由上可见，关联方交易的类型多种多样，注册会计师应从企业的实际出发，联系企业所处的具体环境，推断企业为达到某项目的而可能采取的手段，然后采用有针对性的审计程序，证明企业是否存在关联方交易。

　　（二）关联方交易中常见的舞弊手段

　　1.虚增资本。通过关联方之间的相互投资，虚增资本，提高融资信用，损害债权人的利益。

　　2.粉饰会计报表。在进行关联方交易时，价格时高时低，变动频繁，以此蒙骗报表使用者。

　　3.反常的购销行为。例如，销售发生后短期内重新购回，低价售给无须经手的中间企业，货款久拖不还，货款未清又赊销等。

　　4.转移利润，逃避税负。通过将不享受税收优惠的企业的商品或劳务以明显偏低的价格，售给享受税收优惠的企业，再由它对外销售。或者通过把享受税收优惠的企业的费用在不享受税收优惠的企业中列支等手段，逃避税负。

　　5.反常的资金拆借行为。例如，资金拆借明显低于或高于市场利率；借给不具备偿债能力的企业，后称该企业无力偿还，便分次将此笔借款做坏账注销，其实质是转移资金和利润。

　　（三）关联方交易审计的程序

　　注册会计师应当实施以下专门审计程序，以识别有关交易是否为关联方交易：

　　1.对被审计单位关联方交易的内部控制进行审查和评价，看其是否存在、健全并有效执行。

　　2.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况，审阅被审计单位管理当局声明书。

　　3.了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围，这样可以发现在商品购销及资金借贷中形成的但却未予披露的关联方交易。

　　4.了解被审计单位是否存在已经发生但未进行会计处理的交易，看其是否属于关联方交易。

　　5.查阅会计报表记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表中确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易。

　　6.审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系，若存在，则应进一步检查抵押品、质押品的价值是否与实际价值相符。

　　（四）关联方交易审计的方法

　　在识别了关联方及其交易后，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定关联方交易是否已做适当的记录和披露。

　　1.询问管理当局，了解关联方交易的目的及定价政策，确定关联方交易对被审计单位生产经营活动的影响程度。

　　2.确定有关交易是否已获得股东大会、董事会或相关机构及管理人员的批准。若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合理性有问题，另一方面也反映了被审计单位相关内部控制的薄弱。在此情况下，注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且要重新评价相关的内部控制，扩大实质性测试的范围。

　　3.检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件，确认关联方交易的实质与形式是否相符；核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性的交易，确认被审计单位是否存在虚假的关联方交易。

　　4.检查会计报表中关联方交易的披露。根据企业会计制度的规定，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型、交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策。注册会计师应注意审查被审计单位对关联方及其交易的披露是否合规和充分。