审计独立性之风险；一个分析框架

　　「摘要」独立性风险是研究审计人员独立性问题的核心。然而，许多讨论独立性风险的文献通常只专注于某单一因素对审计独立性的影响，忽视不同因素间的相互作用，尤其是忽视了独立性风险产生的前因与后果。因此，若能在一个单一的分析框架内评估影响独立性风险的相关因素及其后果，以对独立性制度安排的有效性提供一个全方位的多元视角。

　　「关键词」独立性风险 环境前因 减缓因素 潜在后果

　　美国的安然一安达信事件及我国的银广夏一中天勤事件凸现了审计独立性缺陷对资本市场有效性的严重危害。独立性风险是研究审计人员独立性问题的核心。然而，许多讨论独立性风险的文献通常只专注于某单一因素对独立性的影响，忽视不同因素间的相互作用，尤其是忽视了独立性风险产生的前因后果，不利于从整体上把握影响独立性风险的不同因素的共同作用最终对审计质量的影响。因此，本文试图在一个单一的分析框架内评估影响独立性风险的相关因素及其后果，以对为降低独立性风险而作的独立性制度安排的有效性提供一个全方位的多元视角。这一框架以独立性风险为概念基础，包括独立性风险产生的环境前因、环境前因的减缓因素、独立性风险的潜在后果。

　　一、独立性风险的环境前因

　　独立性风险是指对审计人员的独立性威胁达到防护措施无法消除的程度，且危及或按理性预期会危及审计人员作出无偏审计决策能力的风险（ISB，2000）。独立性风险随着独立性威胁的出现而增大，但可以用防护措施加以减轻或消除。独立性风险产生的环境前因包括两个方面：诱因和以判断为基础的决策。

　　1.关于诱因

　　由于审计师违反独立性的行为被发现会面临遭受诉讼或声誉受损的潜在风险，因此，独立性风险的一个必要前提就是诱致性诱因的出现。它可以导致审计师有意或无意地承担该风险而行事，或是导致作为第三方的报表使用者在合理预期的情况下认为审计师将冒该风险而行事。独立性风险的诱因可以分为：直接诱因和间接诱因。直接诱因涉及现实的或潜在的财务利益。间接诱因则与一些具体而特殊的环境状况有关，该环境状况使得审计师在执业时难以维持其客观性。

　　具体而言，直接诱因包括：投资于审计客户的证券或信托基金、相机收费、潜在雇佣和财务依赖。财务依赖又包括收人来源、单一客户收费的比重、审计收费的连续性、低价揽客效应及与高增长的成功客户保持良好关系所带来的声誉价值。投资于客户将会导致审计师的利益大小取决于其意见是否与管理当局保持一致。与客户之间的潜在雇佣关系使得审计师为得到未来雇主的欢心而丧失客观的立场，财务依赖使得审计师难以抵抗管理当局的压力。 当审计师与客户存在个人的、家庭成员的或职业上的关系以及自我复核时，间接诱因就会出现。人际关系可能会使得审计师只重视私人关系而不顾职业的客观性。自我复校可能会使审计师不能批判地看待自己的工作，因为任何人都不能独立地评价自己。

　　2.关于以判断为基础的决策

　　独立性风险的另一个环境前因是存在以判断为基础的决策，因为以判断为基础的决策涉及许多不确定的因素。如果没有以判断为基础的决策，即使诱因存在一般也不会导致低质量的审计报告。举例而言，当审计师审核客户的小额现金帐户或检查截止错误时，只涉及低程度的判断，所以在这种情况下仅因诱因降低审计质量的可能性基本不存在。相反，如果该客户面临着复杂的收入确认问题并倾向于采用激进的会计政策，由于该收入确认问题缺乏相关的准则，需要审计师作出判断。此时由诱因导致低质量审计的可能性大为增大。

　　以判断为基础的决策可以分为三类：疑难会计问题、审计范围与行为决策及重要性判断。疑难会计问题是指那些允许选择的估价或判断，如计量属性的选择；以及新近出现的、模糊的、无权威文献明确规范的会计问题，如一些混合证券问题。当审计师面临疑难会计问题时，社会公众就会对其屈从于管理当局意志的可能性提出质疑。如果审计行为决策涉及审计证据的性质与范围的判断，且与独立性风险诱因相关，那么审计师就会在所需收集证据的性质及范围方面妥协。例如，为了将来能在审计客户担任某一职位，审计师可能不会在抽样测试中尽力寻找甚至故意避开客户的错漏报，以取悦于管理当局。重要性决策通常会渗透到疑难会计问题决策与审计行为决策，审计师可能不恰当地认为某一项目是不重要的，从而听任客户对调整意见的搁置。

　　二、环境前因的减缓因素（mitigating factors）

　　存在独立性风险的环境前因并非意味着一定导致低质量审计，因为还有一系列的因素可以减缓独立性风险，这些减缓因素主要包括公司治理、管制性监管、会计公司政策与文化及审计师的品性。也许某些因素的单独作用并不足以减轻或消除独立性风险，但这些因素的共同作用可以对独立性风险起到一个很好消减效果。

　　1.关于公司治理与管制性监管

　　公司治理与管制性监管分别在公司层面与整个资本市场层面向报表使用者表明审计师的独立性风险得到控制。与独立性风险相关的公司治理主要包括董事会和审计委员会，它们的职责在于建立与维护审计师与客户间的正常关系及对审计师行为的监督。董事会与审计委员会的正常运作可以为审计师与客户管理当局之间提供一个中立的、信息灵通的沟通渠道。McMullen（1996）的实证研究表明，审计委员会对改善审计独立性具有显著的效果，它可以导致较少的股东诉讼、报表重编、SEC的惩戒及因会计原则纷争而更换事务所；Beasley（1996）发现无舞弊行为的公司的董事会通常具有较高的外部董事比例；Carcello＆Neal（1997）发现当审计委员会中的内部董事比例越高时，审计师越有可能发表无保留意见审计报告。由于认识到公司治理对防范独立性风险的重要性，许多监管机构致力于制定相关的公司治理准则，比如证券交易委员会（SEC， 2000）、独立性准则委员会（ISB， 1999）、审计准则委员会（ASB， 1999）及蓝带委员会（Blue Ribbon Committee，1999）等的许多活动都致力于改善审计委员会的效果及其活动信息的公开披露。此外，监管机构还制定一系列独立性规则及处罚措施，对与独立性风险相关的诱因作出规定，如禁止直接投资和相机收费。

　　2.关于会计公司政策

　　减缓独立性风险的会计公司政策包括另一合伙人复核、内部咨询、专业胜任能力程序及薪酬计划。另一合伙人复核可以在以下两方面发挥降低独立性风险的作用：其一，给审计师造成一种被复核的预期，使其在执行审计时倾注更多的职业关注；其二，复核人以专家的身份对重要的职业判断提出自己的真知灼见及无偏的观点。对疑难会计问题执行所内咨询的政策，可以为审计师提供针对特定问题的专门知识、辨明问题的关键、形成恰当的基础以解决相关的重要判断，从而降低独立性风险。若没有这一政策，可能的情形是：一方面，审计师出于间接利益上的考虑而接受客户的激进处理方法，特别是在对客户的收费占事务所收入比重较大时尤为如此；另一方面，审计师按客户意志的决定可能开事务所之先河，从而增加了被诉讼和声誉损失的潜在风险。通过所内专家咨询的政策不仅可以使审计师获得相关的专门知识，而且使得决策过程与结果在客户看来是由整个会计公司及其专家作出的，从而使审计师与客户一道专注于分析处理结论对事务所及监管机构的可接受性，从而增加了审计师对客户的谈判力量。

　　职业胜任能力程序是另外一个极为有用的降低独立性风险的方法，它包括一般的审计技能培训和与特定行业相关的专业培训。具有行业专长的审计师可以增强其与客户的谈判力量，他可以援引行业惯例去说服管理当局放弃激进的会计政策，而一般的审计师则难以做到。薪酬计划通常是针对事务所合伙人而言的，原公共监督委员会（POB）下的审计效率小组（Panel on Audit Effectiveness）在 2000年的一份研究报告认为，会计公司的薪酬计划是降低独立性风险的一个重要工具。以会计公司整体业绩而非审计师个人或某一分支业绩为基准的薪酬计划可以有效地减轻审计师对特定客户的直接财务依赖，审计师就会主动采取措施以消除独立性风险。会计公司薪酬计划的另一个问题是内部不同职能部门的经济分享安排，如审计师是否可以从咨询业务中得到补偿以及会计公司的业绩评价系统的性质等。如果会计公司的薪酬计划能合理地设计，尤其是当它能减少诱因和以判断为基础的决策之间的关联性时，那么它就能有效地消除独立性风险。Trompeter（1994）证实了以会计公司整体而非分支机构业绩为基础的薪酬计划能显著抑制审计师利用GAAP的弹性迎合客户的偏好；Calcello等（2000）也表明不同类型的薪酬计划与审计师发表无保留意见的概率相关。

　　3.关于会计公司文化与审计师品性

　　前面所述的独立性风险的减缓因素属于外部的，可明确定义的、以规则为基础的制度或激励机制。然而，最为强大有效的独立性风险减缓因素却可能是最难定义的一一一一计公司文化与审计师品性，包括审计师的伦理定位与职业作风。会计公司内部隐性或显性的正确行为导向及审计师道德品性对独立性风险的消减有显著的直接作用。会计公司文化可以视为一种信息，它可以传递给每个审计师，告诉他们的责任所在。我们可以区分出三种性质明显不同的会计公司文化。

　　第一种文化强调审计师对资本供给者的责任，我们称之为“公众责任文化”。根据美国SEC的观点，财务报表鉴证的目标是使资本提供者确信资本需求者所提供的信息是可靠的、不会误导的。因此，审计师的基本道德责任在于介入资本提供者与需求者之间的利益冲突，通过消除两者之间的信息不对称以充当保护资本供给者的角色。大多数国家的法院判例与审计准则都强调审计师的这一公众责任。与此截然相反的一种会计公司文化则鼓励审计师将自己视为审计客户——资本需求者的商业伙伴，审计师通常向客户提供各种各样的增值服务以招揽和保留客户，我们将这种文化称之为“赞同客户文化”。因为会计公司文化会在审计过程中得到折射与反映，所以这种文化会使审计师主要关注客户利益，从而潜在地影响资本供给者的利益，于是社会公众及监管者会对独立审计师产生一种期望差距。显然，客户赞同文化与公众责任文化相比，前者更有可能增加独立性风险。

　　以上述两种极端文化为端点的连续区间存在着一系列的相关文化，其中之一便是审计师是中立的，他们既不为资本供给者谋福利，也独立于资本需求者，而只专注于审计师自身的利益及其相关风险的管理与控制，我们将这种文化称为“风险管理文化”。①一般地，只要审计师保持了独立性就可视为起到保护投资者的作用，所以，风险管理文化与公众责任文化有时难以区分，但它们毕竟是两种不同的文化，后者更关注审计师的道德义务，而前者只关注审计师因违反公众责任而产生的经济后果，道德义务只是其经济利益的一个参数而已。

　　会计公司文化与审计师品性相互影响、相互作用。比如，一个具有较高的道德操守与伦理意识的审计师在奉行赞同客户文化的会计公司中，他可以有效地降低独立性风险，但对于奉行公众责任文化的会计公司而言，他的这一作用也许并不明显，因为该会计公司的文化及其制度安排已能消除大部分独立性风险。事实上，会计公司所采取的任何培养审计师伦理及道德素养的措施都可以在某种程度上减轻独立性风险。但随着会计公司文化由公众责任文化这一端向另一端的移动，我们必须更多地依赖其它可以降低独立性风险的措施，如行业管理与公司治理。

　　三、独立性风险的后果分析（analysis of consequence）

　　独立性的缺乏将会影响相关利益方对审计价值的认同。从短期来看，独立性风险的增加，审计客户可以从中受益，因为较高的独立性风险意味着审计师倾向于采纳客户的披露偏好，从而导致股价上升或融资成本降低。而投资者与债权人则需在短期内承担审计客户转嫁的成本与风险，倘若独立性风险的增加导致不实财务报告，并且事后被揭露引起证券价值的下降，那么投资者和债权人的经济利益就受到了现实的损害。对审计师来说，他们获得因采取客户倾向策略而导致审计收费的增加或连续，同时承担独立性风险的增加所需支付的潜在成本。 从长期来看，随着独立性风险的增加并导致不实财务报告，由于投资者和债权人无法对审计的真实过程予以监控，所以他们要因承担信息不实风险而要求得到额外的风险补偿。因此，审计客户最终不得不承担与独立性风险的相关成本，他们所获得的净收益不过是短期股价上升、融资成本降低与长期内融资成本增加的代数和。对于审计师来说，独立性风险的增加会引起审计价值的持续丧失，整个审计职业界的巨大获利能力也随之丧失。因为，独立性是注册会计师的核心价值③。此外，如果监管者和社会公众认为审计师普遍缺乏独立性，不能对报表提供可靠的第三方签证，那么它就可能以更昂贵的机制取而代之。安然事件后美国资本市场监管结构（包括审计职业监管）的巨大调整就有力地验证了这一点。因为对于监管机构来说，它也是通过对市场风险（包括独立性风险）的适当管理与控制，来维持其声誉的。

　　四、小结

　　综上所述，一个完整的独立性风险分析框架表明，独立性风险是直接或间接诱因和以判断为基础的决策组成的环境中运作的结果。然而，独立性风险的环境前因只是低质量审计的必要而非充分条件，公司治理、行业监管、会计公司政策与文化、审计师品性等因素的有效组合可以有效地减缓独立性风险。独立性风险会对资本市场各参与方产生不同的长短期影响。

　　①我们注意到， AICPA（1983）曾用“商业风险”（business risk）这一术语指代审计师各种行为所带来的潜在后果。目前，“商业风险”这一概念已被扩展到更为广泛的领域内，如审计收费实现问题（Colbert 等，1996），客户的接受与维持（Johns Tone，2000）、审计计划决策（Houston等，1999及Johnstone＆Bedard，2001）。因此，在风险基础审计模式日益风行的今天，审计师应特别关注的究竟是审计风险还是独立性风险、或只是普遍意义上的商业风险、或三个概念之间没有区分的必要、甚或审计职业原本只是一种唯利是图的生意而已。这一问题确实值得审计职业界、监管者及研究者的深思。

　　②美国审计准则委员会（ASB）成员 Willian R Kinney，Jr教授认为：独立性是注册会计师职业在市场经济中存在价值的三个核心组成部分之一，另外两个是计量方面的专长和实施标准化的能力。见《Auditor Independence  A Burdensome Constraint or Core Value》，Accounting Horizon，m1997，3.