民间审计报告撰写中的问题分析及对策建议
摘要：现行的标准审计报告格式和内容有所滞后，未能与审计目标的发展要求保持一致，应加以修正。
关键词：民间审计报告； 审计目标； 法律责任
一、我国现行民间审计报告存在的问题
基于目前会计信息严重失真的状况，我国民间审计的总目标逐步向以查错揭弊与验证报表公允性并重方向发展。但现行的标准审计报告格式和内容有所滞后，未能与审计目标的发展要求保持一致。
1.范围段包括的内容虽多但未对重点问题进行充分的叙述。我国现行的标准审计报告中，范围段要求说明所审的会计报表、主管部门与审计人员的责任、审计依据及实施的审计工作。一方面，范围段包括的内容过多，不便于报告使用者进行阅读以清晰掌握相关内容；另一方面，对实施的审计工作和审计依据的说明过于简单，缺乏说服力。对所实施的审计工作仅说明实施抽查会计记录是不充分的，抽查会计记录只是实施的审计工作的基础部分而不是主要部分，社会公众并不了解审计工作的过程，而且“我们认为必要的审计程序”可能引起报告使用者的误解。站在报告使用者的角度上来讲，在对审计人员的职业能力缺乏充分了解的情况下，这种措辞不能使其对审计人员的工作产生足够的信任。
2.审计意见的内容不够充分，不适应审计目标发展的要求。我国《独立审计准则第7号—审计报告》中仅要求在审计报告意见段说明被审计报表的合法性、公允性和一贯性，从审计目标发展的角度来看这是不充分的。虽然从注册会计师的角度考虑，为尽量减少承担法律责任的风险而回避使用一些措辞，但从审计发展历史和维护社会公众利益的角度来看，查错揭弊目标是不应放弃的。特别是我国现阶段现代企业制度尚不完善，内部控制不够健全，审计人员不能仅仅依靠被审计单位的内部控制对被审计报表的公允性发表审计意见。
3.注册会计师面临的法律责任问题非常严重。注册会计师法律责任是指注册会计师因违约、过失、或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失依法承担的行政责任、民事责任、刑事责任。如果注册会计师出具的审计报告没能充分反映被审计单位会计资料中存在的重大错报或漏报，随着时间的推移，这种错报或漏报逐步暴露出来并造成不同程度的影响时，注册会计师会为此承担责任。而反过来，如果注册会计师出具的审计报告夸大了被审计单位会计资料中存在的错报或漏报，注册会计师同样也应该承担责任。
二、民间审计报告问题滋生的原因
1.客观原因分析
首先，公众对会计责任和审计责任界定不清。会计责任是指被审计单位必须承担的建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保护会计资料的真实、合法、完整的义务；审计责任是指注册会计师必须按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师只应对审计报告的真实性、合法性负责，不应承担被审计单位的会计责任。而公众往往对会计责任和审计责任区分不清，一旦出现问题，倾向于将所有的责任都归结为审计责任。其次，被审计单位法人治理结构不合理。在我国的股份公司中，股东大会、董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用，很多公司经理本身就是董事长或董事会重要成员，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。在这种治理结构下，经营者既是被审计人，又是审计的实际委托人。在审计交易中，经营者决定着会计师事务所的聘用、续聘、收费等事项，会计师事务所明显处于被动地位，难免造成注册会计师屈从于管理部门的压力，导致出具不真实证明材料的情况发生。再次，现代审计本身存在一定的缺陷。我国的审计方法体系是建立在内部控制评价的基础上的，独立审计准则强调的也是制度基础审计模式，并没有把降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。而我国注册会计师审计刚刚起步，执业经验十分有限，再加上复杂的经济环境，注册会计师很难做到主观结论与客观事实完全相符。
2.主观原因
一是被审计单位存在错误、舞弊与违法行为。二是会计师事务所受到经济利益的驱动。一些会计师事务所为了眼前的生存与发展，不得不降低审计工作的要求来完成法定业务，或者为片面追求创收而迎合被审计单位的不合法要求。三是注册会计师的职业道德低下。某些注册会计师在工作中缺乏应有的敬业精神和职业谨慎，不能严格按专业标准的要求执行业务、出具报告；或是在工作中违反《业务约定书》，泄露被审计单位的商业秘密；更有甚者公然违背独立、客观、公正的原则，与被审计单位管理部门相互勾结，出具不真实的审计报告。
三、完善民间审计报告撰写的几点建议
1.对我国现行标准审计报告进行修正
首先，在审计报告要素中增加引言段。引言段主要说明所审的会计报表及管理部门与审计人员各自的责任，这样将原范围段一分为二，新的范围段将对相关内容进行更充分的说明，审计报告也由二段式转变为三段式，使相关内容更为清楚明晰，便于审计报告使用者阅读和理解。
其次，修订范围段相关内容。在增加了引言段后，范围段将主要包括对审计依据及所实施的审计工作的说明。对于审计依据的叙述除了应说明审计工作所依据的准则外，还应简要说明准则的基本要求，特别应突出说明准则对合理保证发现被审计报表的重大错误的要求。这样既可以增强社会公众对审计报告的信任度，也从侧面明确了查错揭弊的审计目标。对于所实施的审计工作除了说明抽查会计记录外，还需说明审核相关证据、评价报表的表述等内容，将“我们认为必要的审计程序”修改为“我们的审计工作为我们发表审计意见提供了合理的基础”。这样使社会公众对于实施的审计工作有了更具体的了解，有利于与公众的沟通，尽量减少审计期望差的影响，增强审计报告的信服力。
再次，修订意见段相关内容。笔者认为，我国现行审计报告准则要求注册会计师在意见段中就被审计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，而由于现阶段我国的相关审计法律法规尚不健全，仅要求注册会计师对被审计报表的合法性发表意见是无法保证审计报告使用者据之做出正确合理的决策的，应要求注册会计师在发表审计意见时予以明确说明。同时，因为一贯性是会计准则的要求，应包括在合法性中，只要被审计单位主管部门在报表附注中对会计政策的变更及其影响进行了必要说明，不符合一贯性也应是允许的，因而建议应在意见段中删除对一贯性发表的审计意见。
2.完善注册会计师的执业环境
首先，协调有关法律之间的矛盾。注册会计师行业出于行业自身利益和发展的需要，应积极主动地设法解决不同法律之间的矛盾问题。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益，同时应补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。
其次，确定《独立审计准则》在司法实践中的地位。《独立审计准则》是依据《注册会计师法》制定的、由财政部颁布实施的属于行政法规范畴、具有一定的法律效力的判断注册会计师执业行为是否存在过失的唯一技术依据。特别是其中的会计责任与审计责任、公允性、合理性等概念的阐述对于理解注册会计师的法律责任至关重要。应该借鉴西方注册会计师行业发展的有益经验，逐渐使《独立审计准则》成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。
再次，改进审计委托和审计收费的方式。最主要的是贯彻“谁委托，谁付费”的原则，向最需要审计鉴证资料的机构和组织收取审计费用，最大限度地保持注册会计师审计的独立性。从公司治理角度出发，通过审计委员会沟通注册会计师与被审计单位主管部门之间的分歧和冲突，注册会计师独立审计并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于注册会计师社会审计的实施。
