试论企业核心竞争力审计

　　在世界步入21世纪之时，一个比2001年美国9.11事件影响更为严重而直接的问题不容回避地摆在中外会计审计职业界面前：为什么安然、世通、施乐连爆财务丑闻？为什么在中国以银广夏为代表的财务造假案发生后，曾被中国业界奉若经典的美国“五大”会计师事务所竟然有三家卷入安然、世通和施乐公司的财务造假案？历史又在重复这样一条发展规律：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治。”显然，进入对世纪以来，以知识经济为代表的世界经济新格局需要会计业界有一套新规则。在许多传统规则难以解决新问题的情况下，急需业界同仁全方位、多层次的研究，为建立一套维护经济新秩序的会计规则而尽由乱到治之责。在解读业界同仁研究成果之余，笔者形成了“开展企业核心竞争力审计”的设想，阐述如下。

　　一、重大案例引发的联想。

　　银广夏公司自1999年以来一直是中国企业的骄傲，但就在2001年众多权威机构将其列为最优秀的上市公司之时，《财经》刊发的“银广夏陷阱”一文撩开了其神秘的面纱。

　　银广夏公司神话与传统的以“会计利润”为核心指标的财务评价、业绩评价体系有密切关系。正是会计造假者利用人们所熟悉的上市公司财务指标，以杜邦分析体系为参照设计的财务指标体系虚构出该公司2000年每股利润0.827元，净资产收益率34.56％，主营业务收入增长率72.8％等绩优股的形象。而国内著名的中天勤会计师事务所也在自身利益驱动下为其出具了“肯定意见”的审计报告。

　　大洋彼岸，美国安然公司申请破产保护之后的第三天，负责为其审计的安达信国际会计公司的管理合伙人兼首席执行官在2001年12月4日撰文指出：“如果要从安然公司身上吸取教训，就需要审议一系列更为广泛的问题。例如，反思我们的某些会计准则。我们的会计规则和文献像税法一样，条文复杂、与日俱增，意图把一门艺术变成科学。在这个进程中，我们倡导了一种技术型、墨守成规的心理定势，使得我们有时更为关注所报告事项的形式而不是其实质。安然公司给出了一个很好的案例，即如此地道的准则竟然使投资者更加难于理解企业的内情。”

　　2002年6月25日，美国第二大长途电话公司世界通信公司宣布：通过内部审查，发现过去5个季度公司的经营收入被夸大，数额超过38亿美元。仅过三天，《华尔街日报》披露，世界知名的办公和印刷设备制造商施乐公司在1997年至2001年间虚报的营业收入金额高达60亿美元。

　　世界通信、施乐公司的做法在很多方面与安然如出一辙。同样是造假账，同样是虚增利润，同样是财务总监违规操作，同样是由五大会计公司做审计，不同的是：世通公司是安达信做审计，而施乐公司是普华永道做审计。

　　著名的评级机构韦斯不久前通过调查7000多家上市公司的表现后指出，至少有三分之一的美国上市公司可能篡改了财务报告美化其经营业绩。更令人不安的是，重组或破产企业中华尔街证券分析师、公司行政总裁及审计公司都与此有牵连。联想到我国的银广夏、蓝田股份等财务造假公司，更使我们感受到财务制度的缺陷，特别是传统财务分析、评价体系的漏洞是各个国家普遍面对的问题。可见，传统财务制度与现行监管体系都需要改进。在当前业界已有专家提出建立高层次的金融审计公司执行金融监管的基础上（徐滇庆：长城金融研究所所长），我的设想是：针对对世纪正在到来的新经济急需新的会计、审计规则这一大背景，更有必要开展对“企业核心竞争力审计”这一问题的研究，进而明确成立专司企业核心竞争力监督的高层次审计组织的可行性。

　　二、如何定义“企业核心竞争力审计”。

　　（－）企业核心竞争力与审计的关系。

　　“核心竞争力”这一术语最早出现在1990年的美国。当时，著名经济学家普哈拉哈德·哈默在《公司的核心能力》一文中指出：“核心竞争力是在一组织内部经过整合了的知识和技能，尤其是关于怎样协调各种生产技能和整合不同技术的知识和技能。”

　　核心竞争力也称核心能力，是企业在长期经营进程中不易被竞争对手仿效的，能带来超额利润的独特能力。它是企业在生产经营、新产品开发、售后服务等一系列营销过程和各种管理决策中形成的具有自己独特优势的技术、文化和机制所决定的强势经营与管理能力。 经济学家们对核心竞争力的研究成果从根本上回答了企业成功与失败的规律。企业只有用有限的资源，做自己最擅长的事，通过明智的经营发展线与严密的管理控制线有机结合才能在激烈的市场竞争中生存、发展、壮大。

　　在我国企业家们越来越重视这一企业发展规律的背景下，研究并试行“核心竞争力审计”应该说是应运而生、顺理成章。综观审计的发展史，可以发现：是股份有限公司的产生与发展直接促成了民间审计的产生与发展；是企业规模的扩大化与结构的复杂化直接导致了内部审计的产生与发展。现在，适时提出并推行“企业核心竞争力审计”既是审计服从服务于经济发展的需要，也可以反过来促进企业核心竞争力的研究与实践更加规范与健康的发展。

　　（二）企业核心竞争力审计是最高层次审计。

　　1.审计客体的高层次：我们不妨对比分析一下现行企业能力评价指标的特点。正如本文列举的中外几个典型公司财务欺诈案所体现的，始作俑者都是利用了现行企业能力评价指标中重利润分析轻现金分析、重静态分析轻动态分析、重历史分析轻现状及发展分析、重局部分析轻整体分析、重财务分析轻经营与管理分析的特点，利用现行规范体系上的漏洞与审计人员一起大肆造假账（如“世通”公司将38亿美元的经营支出计入资本性支出来虚增利润）。这些以财务为核心的指标体系构成了审计客体的基本层次，充其量能反映一个企业的基本能力而不能反映出其核心竞争力。相对于此，核心竞争力审计更应关注与研究的是企业的动态发展、资源整合、经营决策、公司治理等高层次的问题，并通过对企业这些高层次问题的审计探究出企业是否存在造假账等基本问题。

　　2.审计主体的高层次：核心竞争力审计客体的高层次决定了审计主体的高层次。换言之，从事核心竞争力审计的组织与人员必须有学习、研究与创新的素质和能力，必须跳出传统审计的层次，从企业资源整合与运用的更高角度，判断。审视与其核心竞争力有关的方方面面是否存在问题，从而得出这个企业发展前景究竟如何的结论。这种结论也可验证企业的现行财务状况与经营业绩是否真实、可靠。

　　可见，“核心竞争力审计”是以企业核心竞争力为对象，由较高层次的审计人员，围绕着企业是否存在核心竞争力及其将对企业产生何种影响的诊断式、评价式审计。

　　三、开展企业核心竞争力审计的设想。

　　1.首先在企业集团范围内开展核心竞争力审计。

　　美国的世通公司是全球最大的网络运营商之一，自该公司财务诈骗案曝光以来，带来的影响是巨大的。深入其财务假账的背后，我们就会发现，这样一家拥有1070亿美元资产总值的企业集团，未能在经济环境发生重大变化的背景下，及时调整充实自身的核心竞争力，最终因其业务单一，盲目扩张，竟不惜做假账来掩盖巨额亏损。为避免“世通公司”悲剧的重演，对国内外所有企业集团的评估与监管都可通过对其核心竞争力的审计来起作用。

　　只要实施审计人员牢牢抓住影响企业集团核心竞争力的两条交融互动的生命线（充满活力的经营发展线与严密科学的管理控制线）顺序展开审计，终将对被审企业集团的真实实力做出评估，从而判断出该集团一些表面财务状况和业绩后面的真实情况。

　　2.借鉴对企业核心竞争力评估的研究成果开展审计。

　　研究结果表明，对一个企业集团核心竞争力的评估应有其自身一套评价理念和指标体系。

　　就财务理念来说，强调现金流入现值大于现金流出现值而非账面收入大于账面成本的理念；强调收益质量与收益数量最佳匹配关系的理念；强调提高现金／资金流转效率的理念等等。

　　就财务指标体系来说，有评价投资收益数量的经营性资产收益率、主导业务资产收益率、主导业务净资产收益率和评价投资收益质量的核心业务利润占营业利润比重、收益期限结构与收益期限系数比率等；有评价收益现金支持能力的净营业利润现金比率等；有评价财务是否安全运营的现金流量偿债能力一系列指标分析；有评价盈余质量的经营现金流量／净利润，经营现金流量／营业利润指标等。

　　曾有专家用上述指标对银广夏公司财务进行过测算，结果显现，被许多精英荟萃的机构投资者看好的银广夏其实是一个财务风险极大，盈余质量低劣，靠借债度日的公司。如果再借鉴对企业集团的其他评价体系研究成果，完全可以说，对其核心竞争力审计不仅是必要的，也是完全有条件的。

　　3.当务之急是针对国民经济中丞点行业的龙头企业集团试行核心竞争力审计。

　　国民经济中重点行业的龙头企业集团一方面关系到国家重大利益，另一方面又大部分有核心子公司公开上市，从而关系到社会各方的利益。美国总统布什之所以高度关注安然、世通和施乐三大公司的财务诈骗案就很能说明这一问题。“他山之石，可以攻玉”，我们不能光停留在“企业核心竞争力审计”的研究层面，认真遴选国民经济重点行业的龙头企业集团行对其核心竞争力的审计应是领导重视、组织落实和形成共识的时候了。