期望审计风险确认与计量的影响因素分析
摘要：期望审计风险确认与计量是以审计人员评估的重要性水平为前提的。审计人员在确定期望审计风险时，应考虑影响审计职业风险的因素对期望审计风险水平的影响。
关键词：审计风险；期望审计风险；因素
一、期望审计风险的确认与计量
《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》第三条将审计风险定义为，“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险”。在实际审计工作中，由于审计客体的广泛性和复杂性、审计人员的素质及审计方法等方面因素的影响，审计风险的各要素都不会为零，审计人员想要完全消除审计风险既是不可能的，也是不现实的，因而审计人员要承受一定的审计风险，但这并不表明审计人员对审计风险就无能为力，他们可以通过对各种审计风险要素的分析估量，进而选择恰当的审计策略，采取有效的措施，将审计风险控制在可以接受的范围之内。在风险基础审计方式下，对于任何一个审计项目，审计人员在开始审计之前，往往要预先确定一个可以接受的审计风险水平，这种由审计人员预先主观确定的、而又客观存在的、并准备在审计工作结束时愿意承受的审计风险就是期望审计风险。它是审计人员在完成审计工作且已签发无保留审计意见的审计报告以后，被审计单位会计报表中仍存在重大错报或漏报的程度。期望审计风险水平的概率取值范围在0～1的范围内。零期望审计风险意味着完全肯定，也就是说审计人员要求审计意见与被审计事项完全一致，这显然是不具有客观的现实性；而期望审计风险为l意味着完全不肯定，即审计人员可以不进行任何取证工作就发表审计意见，那么该审计活动也就失去了意义。为了理解期望审计风险的含义，现假设有大量的审计项目（比如100000个），在这些审计项目中，有多少项目存在未被发现的重大错报或漏报而不会给社会带来消极影响呢？这个比例可能低于10%，很可能接近1%、0.5%或者0.1%.如果审计人员认为这一审计项目的恰当百分比为1%，则审计人员判断的可容忍错报（审计重要性）就是1000（100000×1%）个项目，审计人员对这一判断有多大把握呢，是99%，还是95%，如果审计人员希望这一判断合理的程度为95%，那么期望审计风险就是5%.也就是说，在这一审计项目中，审计人员以95%的把握保证1000个以内的错报项目不会给社会带来消极影响，或者说，在这一审计项目中，审计人员计划收集审计证据，以使无法发现超过（审计重要性水平）1000个错报项目的期望审计风险只有5%.由此可以得出这样的结论，即期望审计风险是审计人员就某一审计项目无法发现超过审计重要性水平以上的错报所愿意承担的审计风险。因此，在确认与计量期望审计风险时，审计人员首先应当说明审计项目评估的审计重要水平，然后在此基础上确定期望审计风险水平，如果不说明某一审计项目的审计重要性水平，而奢谈期望审计风险是多少，是没有什么意义的。例如，5%的审计风险如果没有说明审计重要性水平就意味着100个单位的错报和100万个单位的错报都是可以接受的。但也应该注意，不能以审计重要性水平来代替期望审计风险的取值（我所看到的资料都是以审计重要性水平来代替期望审计风险的取值，这是不正确的），因为100个单位的错报其风险是5%还是90%呢？值得一提的是，审计风险模型中的审计风险指的就是期望审计风险，在实务操作中，审计人员应当在评估审计项目重要性水平的前提下，首先确认和计量期望审计风险，并以此为目标，然后在评估固有风险和控制风险的基础上，通过制定具体的审计策略来控制检查风险水平的高低，从而尽力地把审计风险降低到期望水准。
二、期望审计风险确认与计量的影响因素分析
从以上论述可以看出，期望审计风险是审计人员就某一审计项目无法发现超过审计重要性水平以上的错报所愿意承担的审计风险。在审计实务中，审计人员应首先对被审项目的审计重要性进行评估，然后在此基础上确定期望审计风险水平。那么，某审计项目在一定的审计重要性水平下，期望审计风险取值是多少才是社会可以接受的呢？这个问题是主观的，到现在为止，还没有专门的理论框架或指南为确定期望审计风险提供科学的依据。但以下几个因素会对审计人员的决定产生影响：一是法律诉讼可能性的大小及败诉受到惩罚的严厉程度。审计人员如果不能将审计风险控制在合理的水平上，在短期内虽然可能获得财务利益，但也可能不能发现会计报表中的重大错误。如果发生重大错误，则会受到受损害的使用者的法律诉讼、证交会的惩罚以及注册会计师团体对低水准实务的谴责，这些都将对其财务收益产生不利影响，而且还会玷污事务所的职业声誉。对这些惩罚的担心，促使审计人员在所有的审计项目中，尽可能地选用详细的审计程序将期望审计风险限制在较低的水平上，以降低可能承担的审计风险。如果审计人员曾经有过受到惩罚的经历，那么审计人员会以此为戒而在以后的审计中表现出更为保守的姿态。因此，这一因素促使审计人员将期望审计风险的水平控制在一个更小的范围内。二是会计师事务所业务市场上的竞争性。一个会计师事务所确定的审计风险，如果低于其他事务所，则意味审计人员要采用详细的审计程序，而详细的审计程序会引起审计时间的增加，从而增加审计费用。如果因此而需要从被审计单位处收取的审计服务费用大大高于其他事务所，被审计单位就会另请收费较少的其他事务所。因为，作为被审计的被审计单位，他们往往愿意选择审计服务费较低的会计师事务所以减少自身的支出。可见，业务市场上的竞争性压力迫使审计人员将审计风险确定在一个较高的水平上。三是对审计风险的偏好。审计人员在确定期望审计风险时，必须在证据的成本和他准备接受的会计报表中存在重大错误的风险这两者之间作出权衡，不同的审计人员所愿接受的风险水平自然会有不同，有的审计人员非常保守，他们对于审计风险的反应特别敏感，惟恐吃官司或损坏自己的职业声誉；而有的审计人员则富有冒险精神，他们对于审计风险的反应较为迟钝，他们乐意于承担较高水平的审计风险，而很少考虑受惩罚的问题。可以预料，前一种审计人员所确定的期望审计风险水平通常低于后一种审计人员。四是审计人员的职业道德。即使没有诉讼或惩罚，大多数审计人员也宁肯牺牲个人的财务利益而保持审计高质量。一般说来，具有高尚职业道德的审计人员，同时也能在同行中享有较好的声誉，会把审计风险确定在较低的水平上。笔者认为，通过竞争、法律责任及其惩罚和职业道德的约束，审计人员是能够将期望审计风险确定在一个合理的水平上的。
审计人员对于通过竞争、法律责任及其惩罚和职业道德的约束确定的合理的期望审计风险虽然认为是理想的，但是由于与被审计单位的业务联系，可能会导致虽然提交了正确的审计报告，仍有遭受损失的风险，这就是审计的职业风险。例如，如果被审计单位在审计完成后宣布破产，那么，即使审计业务的质量没有问题，会计师事务所及其审计人员遭受法律诉讼的可能性也会很高。由于审计职业风险的存在，在某些情况下，为了保护会计报表的使用者和审计人员，审计人员可能需要确定比上述合理的期望审计风险更低的审计风险水平。因此，审计人员在确定期望审计风险水平时，应考虑影响审计职业风险的因素对期望审计风险水平的影响。审计人员应主要关注以下三种影响审计职业风险的因素对期望审计风险水平的影响：
（一）外部使用者对会计报表的信赖程度
如果外部使用者较大程度地信赖会计报表，审计人员应恰当地降低期望审计风险。在使用者较大程度地信赖会计报表的情况下，审计人员如果没有发现会计报表中的重大错误，就会造成巨大的社会损失。在重大错误一旦真的存在就会给使用者带来巨大损失的情况下，审计人员通过计划较低的可接受检查风险，采用详细有效的审计程序，增加获取证据的成本是值得的。外部使用者对会计报表的信赖程度，可从下述几个方面来判断：1.被审计单位的规模。一般地说，被审计单位的经营规模越大，其会计报表的使用范围就越广，则影响越广泛。被审计单位的规模，一般用资产总额或收入总额来衡量，会对期望审计风险产生影响。2.所有权的分散程度。股份公开上市的公司的会计报表，其使用者通常要多于股份不公开上市的公司，一旦失误，受到追诉的可能性就越大。关注股份公开上市公司会计报表的群体包括社会公众、证券交易委员会和财务分析师等。3.负债的性质和金额。会计报表所列负债的金额较大时，使用会计报表的现有或潜在债权人就可能比债务少时要多。
（二）审计报告日后被审计单位陷入财务困境的可能性
审计报告签发以后，如果被审计单位被迫宣告破产或遭受一笔重大损失，那么，要求审计人员为审计质量进行辩解的可能性就要大于被审计单位未发生财务困难的情况。那些社会上因被审计单位破产或股票价格下跌而遭受经济损失的人，会有一种起诉审计人员的自然倾向。他们或许是确实认为审计人员的审计工作不当，或者是不管审计是否恰当，都想通过起诉审计人员来补偿部分损失。在审计人员认为被审计单位财务失败或遭受损失的可能性较大时，就应降低期望审计风险水平。这样，如果事后不利情况真的发生，则审计人员就能够更成功地为审计结果进行辩护。审计人员很难事先预料被审计单位是否存在财务失败，不过，以下几个因素可看作是可能性增加的标志。这些因素包括：（1）流动性状况。如果被审计单位持续发生缺乏现金或营运资本，则表明它在未来很可能无法支付有关款项，陷入财务危机。因此，审计人员必须评价被审计单位流动性状况持续恶化的可能性和重要性。（2）以前年度的盈利（或亏损）。如果被审计单位连续几年利润迅速下降或者连续几年亏损迅速上升，审计人员就应当意识到被审计单位在将来很可能面临偿债能力方面的问题。此外，联系被审计单位留存收益的余额来考虑利润的增减变动，也是很重要的。（3）筹资的方法。被审计单位越是依靠举债作为筹资手段，则在经营不利时出现财务困难的可能性就越大。查明长期资产是否由长期贷款融资还是短期贷款融资而购置的，也是一个重要的方面。在短时期内需要付出大量的现金，可以迫使一个公司陷入破产。（4）被审计单位经营的性质。有些企业的风险本身就高于别的企业。例如，在其他条件相同时，高新技术公司破产的可能性比公用事业公司要大得多。（5）管理部门的能力。有能力的管理部门能随时警惕潜在的财务困境并及时调整经营方针，以减轻短期经营困难的影响。评价破产或陷入困境的可能性时，必须评价管理当局的能力。
（三）管理部门的正直性
如果被审计单位的管理部门正直性有问题，则审计人员应降低期望审计风险水平。缺乏正直性的被审计单位管理部门往往以一种会导致与投资者、政府管理部门以及顾客发生冲突的方式去办理业务。而这种冲突又往往导致审计报告使用者对审计质量的怀疑，并可能导致诉讼或其他争议的发生。管理部门的正直性存在问题的明显例子之一就是主要管理者曾经犯有刑事罪。正直性存在问题的其他例子还有经常与前任审计人员、税务局和证券交易委员会等发生争执。频繁更换主要财务人员和内部审计人员，不断与工会组织和员工发生冲突，也表明正直性有问题。
确定期望审计风险水平以前，审计人员必须调查其被审计单位。评价影响会计报表使用者对会计报表信赖程度和审计完成之后被审计单位遭到财务困难的可能性以及被审计单位管理部门正直性的各个因素。根据这些调查和评价的结果，审计人员就能够对会计报表中在审计结束后存在重大错误的风险，确定一个试探性的、非常主观的期望审计风险水平。审计人员对期望审计风险的确定一般分为高、中、低三种水平，将期望审计风险估定为低水平，意味着这是一个“高风险”的被审计单位，需要更广泛的审计证据，分派更多有经验的审计人员，以及需要对审计工作底稿进行更广泛的复核。随着审计过程的进展和新的信息的获取，审计人员应再对期望审计风险水平作适当的调整。
需要说明的是，不同审计人员在相似条件下所确定的期望审计风险水平是不可能完全一致的。不同的会计师事务所有着不同的审计风险政策。但是，审计人员针对同一个审计项目的不同审计认定，其确定的期望审计风险水平应该是相同的。
参考文献：
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