论审计发展的一般规律
摘 要：“受托责任”的产生是审计产生和发展的内核，并随人类社会发展和经济的发展而发展，文章分别叙述了国家审计、民间审计、内部审计的发展历史。并在回顾历史的基础上总结了各自发展的一般规律，体现了国家审计作为国家政权组织中不可或缺的重要组成部分，在各国家民主发展进程过程中和反对官僚主义中的作用；民间审计作为社会权责结构中重要的一方，在各国市场经济、尤其是资本市场中的作用；内部审计作为企业经营管理的一重要职能部门在加强企业管理、提高经济效益中的作用。再在此规律的基础上，对审计的未来发展趋势进行了预测。
关键词：国家审计 民间审计 内部审计 发展规律
一、国家审计的产生、发展及其规律
1.国家审计的产生。从私有制的产生到国家的出现形成了以上对下的“委托管理关系”，而导致的“受托责任”的出现是国家审计起源的前提条件。
原始社会中，人们之间是一种仅仅能够维持生存的最低生活水平的一种“自由”“平等”关系。随着生产力的发展，有了剩余产品，私有制开始出现，原有的人与人之间的关系被新的生产关系（责任关系）取代，人类进入了奴隶社会、封建社会国家产生。此后，国王作为其统辖范围内的所有者将其拥有的财富委托给其控制的官吏管理，从而也就形成了官吏对国王的“委托责任”，这种责任包括政治责任、行政责任、法律责任和经济责任，其中经济责任是主要的。国王为了检查官吏是否忠实地履行了经济责任，便委派一些兼职或专职人员代替他们进行检查工作，这种经济监督的行为就是早期的国家审计。这种审计是一种从上至下的监督体制，即是我们所称的专制制度下的传统国家审计，它是一种向上的审计结构。监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。
2.国家审计的发展。1640年英国发生了资产阶级民主革命，推翻了英国封建主义的专制统制，这是人类历史上资本主义对封建主义的第一次重大胜利，从而揭开了人类政治史上世界革命的序幕。“民主”取代了“专制”，各国纷纷走向了国家现代化之路并逐渐实现了国家从专制制度向民主政治的转化。而民主政治的最基本原则是“分权制衡”，正是这种“分权制衡”的国家政治体制使“受托责任”关系发生了根本性的变化，不再是“一人之上，万人之下”的责任关系，而是一种“主权在民”的新型责任关系。正是这一近代民主政治斗争所导致“经济责任关系”的演变，推动了国家审计从传统走向现代，从而改变了国家审计的走向。
专制制度下的传统国家审计，是一种向上的审计结构，监督逐级向上负责，最后集中到一人或数人之手。而民主政治制度下的现代审计制度是一种向下的审计结构，监督权对下负责，代表“民”对“官”进行审计监督制约。
3.国家审计的发展规律。“受托责任”的产生是国家审计产生和发展的起点和前提条件。国家审计产生于经济责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展，责任关系也发生演变。责任关系演变和发展的内在动力是民主政治的发展，即国家审计是有统一圆心的两个层面所构成。外显的表层结构是以实存状态呈现与社会的经济监督形态，主要包括国家审计组织机构、审计人员、审计法规、审计方法和技术。内在的深层结构是政治制度，从一定意义上说，这是只能感受的隐形结构。事实上，二者是相互渗透，政治制度制导着国家审计，国家审计承载着政治体制。
总之，社会政治愈民主，经济愈发展，国家审计愈重要。这就是国家审计的发展规律。
二、民间审计产生、发展及其规律
1.民间审计的产生。如果说国家审计是国家政治制导的结果，则民间审计是由于社会经济发展的需要而制导的结果，并随着社会经济的发展而发展。18世纪中叶的英国工业革命导致以所有权和管理权相分离为重要特征的股份公司蓬勃出现，标志着社会经济领域中股东和债权人与企业管理当局之间新型“经济责任关系”的确立，从而产生了民间审计产生和演化的“驱动力”。以1720年英国“南海公司”舞弊案为起点，1721年查尔斯·斯耐尔出具了世界第一份审计报告，从而揭开了民间审计走向现代的序幕。
实际上，民间审计作为法定制度框架的形成在很大程度上应归因于经济危机和公司法的推动。作为民间审计产生的先驱———英国，由于1720年“南海公司”舞弊案导致了世界第一份审计报告的产生，同时促使英国政府颁布了《泡沫公司取缔法》禁止成立股份公司。工业革命后，在1825年英国议会废除了该法律。从此，股份公司的发展一发不可收拾以至达到失控的状态，经济危机频繁发生。为了保护投资者利益和促进国家经济的发展，政府才考虑制定法案对股份公司进行社会性的监督，以维护资本市场的完整性和稳定性。1863年的经济危机导致了1844和1845公司法的出台，规定了公司的监事审计制度；1847年的经济危机带来了1855和1856年公司法的颁布，规定资产负债表的标准格式并规定由会计师担任监事；1857年的经济危机，使议会推出了1862年的公司法，会计师的地位得到进一步的巩固，规定由会计师来监督董事，实现了民间审计的一次重大转折。从此以后，民间审计得到蓬勃发展，民间审计组织纷纷建立，近代民间审计的基本框架逐渐形成。
2.民间审计的发展。民间审计诞生于英国，发展于美国，并在美国发展成熟而形成现代民间审计，然后走向世界各国共同开创了民间审计的新时代。
美国的民间审计是以1748年詹姆斯·帕克向富兰克林提出的《您与哈氏账目一览表》为起点而发展的。随后在1882年美国第一个民间审计组织“美国公共会计师协会”成立；1897年，全美注册会计师协会成立；1916年创立美利坚合众国会计师协会，到1957年这一民间组织改名为美国注册会计师协会（AICPA），至此美国建立了一完整的现代民间审计体系。
实际上，当经济发展的重心从英国转到美国后，民间审计的发展也由英国传到美国，而民间审计的范围、审计目标、审计技术都得到彻底的改变。并且形成了现代民间审计的三大支柱：内部控制、审计标准和会计准则。
（1）范围的演变。20世纪初，美国的经济迅速发展，股份公司规模不断扩大，原来的详细审计已无法适应。1929年美国会计师协会发布了《财务报表的验证》，确立了资产负债表审计的程序，实现了从英式详细审计向资产负债表审计的转变。同时提出了将审计范围与评价审查企业内部控制联系起来，并于20实际20年代开始运用。实际上，“资产负债表审计”一词是蒙哥马利早在1911年的《美国经营手册》就已提出。1929年至1933年的经济危机使美国政府认识到缺乏可靠的财务报表是经济危机根源之一，因此在此后的1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中规定所有的上市公司必须接受注册会计师的审计，且审计的范围是全部会计报表。
（2）审计方法的演变。在美国，民间审计方法实现了从英式详细审计向抽样审计的转变，从传统的账表基础审计向制度基础审计和风险导向审计的转变。而这种转变是在企业实施科学管理、建立健全内部控制制度的基础上，民间审计对内部控制制度的充分利用来实现的。第一次认识到内部控制制度对民间审计重要性的人是英国审计学家L·R迪克西，在他1905年出版的《迪克西审计学》中就提到“合理的内部控制系统可以减轻详细审计工作”。但直到40年代内部控制制度才得到民间审计的重视，从而形成了以评价内部控制制度为基础的制度基础审计，随着社会经济环境的变化和公众风险意识的增加，进而形成了风险导向审计。1949年美国会计师协会出版的《内部控制制度》第一次正式公布了内部控制制度的含义，并在随后将内部控制制度分为“会计控制”和“业务控制”，从此将内部控制制度导入审计系统，标志着现代审计的兴起。
（3）审计标准的形成。审计标准就是对审计机构和审计人员自身素质和工作质量提出的要求，是据以指导审计行为的一般原则或规范，旨在确保审计工作的社会可靠性。
1929年AIA“财务报表的验证”的出版，在确立了资产负债表审计程序的同时强调突出了审计标准。而1938年的“罗宾斯公司”倒闭案则催生了审计标准的诞生。1941年SEC修订财务报表规则S———X第2条第二项“审计证明书”中第一次提出“公认审计标准”。此后，出现“审计标准”大讨论，直至1954程序委员会发表了《公认审计标准———其意义和范围》列出10条审计标准同1972年审计标准执行委员会发表的《审计标准说明》合称“公认审计标准”（GAAS）。
（4）会计准则的形成。在会计准则的研究和发展过程中，美国动手最早，贡献最大。而会计准则产生的原因有两个方面：一是企业会计内部的原因，会计的主观随意性太大；二是社会和经济方面的原因，导致对会计信息可靠性的保证的需要。美国会计准则研究的导火索是1929年至1933年的经济危机，这次危机使有关管理机构和学术界意识到会计实务存在问题的严重性，意识到对上市公司财务报表进行有效监督的必要性。1932年AIA下属的特别委员会向纽约股份上市委员会提出会计准则的第一份文献“五大会计原则”。1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》规定了上市公司财务报表格式。1936年至1938年期间是“会计准则制定方式大争论”的时期，最终于1938年确定了由会计职业界制定，SEC有否决权的准则制定方式。从此，会计准则的制定进入了发展和成熟阶段。并以1940年帕顿和利特尔顿合著的《企业会计准则导论》为重要里程碑，美国形成了自己特有的会计准则制定机构AICPA和AAA及特有的准则制定程序，最终形成了公认会计准则（GAAP）。
总之，英式传统审计传播到美国后，自19世纪40年代起逐渐建立了一套被誉为现代审计的三大支柱：审计标准、会计原则和内部控制制度。使审计方法、目标、范围都发生了根本性的变化，实现了从传统审计到现代审计的转化。
3.民间审计的发展规律。公司制的两权分离所产生的新型“经济责任关系”是民间审计产生的发动机，市场经济秩序、尤其是资本市场是民间审计的主要阵地，信息使用者、尤其是财务信息使用者是民间审计的直接服务对象。
经济愈发展，民间审计愈重要。这就是民间审计发展的客观规律。
三、内部审计产生、发展及其规律
1.内部审计的产生。1844年英国议会制订公司法，以法律制度的形式明确要求企业设置监事之职行使内部审计的权力，从而初步确立了近代内部审计制度。20世纪40年代以后，跨国公司迅速崛起，使公司管理环境更加复杂。为了提高内部经济效率，管理人员和内部审计师不得不寻求更好的管理制度，从而促使现代内部审计的产生。其标志是1941年维克多·布瑞克出版了世界第一部内部审计专著《内部审计———程序的性质、职能和方法》和约翰瑟·斯顿倡导下成立的世界第一个内部审计组织“内部审计师协会”，从此瑟斯顿被称为“内部审计师协会之父”。现代内部审计之父是美国的劳伦·B·索耶，代表作包括《现代内部审计实务》（1973）、《现代内部审计》（1974）和《管理和现代内部审计》、《内部审计手册》。
2.内部审计的发展规律。内部审计是因企业内部管理中的委托代理关系形成的“委托代理责任”而产生和发展的。是企业治理结构中重要的职能部门，以提高企业内部经济效率为主要目标，同时为公司内部重要经营决策提供重要信息资料。
社会经济愈发展，市场竞争愈激烈，企业发展速度愈快、愈成熟壮大，内部审计愈重要。这就是内部审计的发展规律。
结论
审计作为社会监督体系重要的组成部分，从古至今都扮演着维护社会稳定、国家兴衰、公司成败的重要角色。经济基础决定上层建筑，上层建筑影响经济基础。审计以其特有的功能维护着社会经济的稳定和发展，同时又受制于社会的政治制度和经济制度。国家的政治制度制导着国家审计，社会经济制度制导着民间审计，企业的管理制度制导着内部审计，而审计有承载着政治制度、经济制度。这就是审计发展的一般规律。
参考文献：
1.文硕著。世界审计史。中国企业管理出版社，1996
2.罗伯特·K·莫茨，候赛因·A·夏拉夫。文硕等译。审计理论结构。中国商业出版社，1990
3.汤云为等译。蒙哥马利审计学。中国商业出版社，1990
