谈审计调整及其账务处理

　　注册会计师在会计报表审计过程中，发现企业的会计处理方法与财务会计法规有重大不一致时，应建议企业进行调整，以便会计报表所载信息能够其实反映企业的财务状况和经营成果。然而由于有关审计调整的相关规定散见于不同的法规之中，致使不少注册会计师对此缺乏系统、明确的认识，本文拟就此问题做一初步探讨。

　　一、审计调整的特点

　　审计调整是对注册会计师在审计过程中发现的重要或重大审计差异进行的调整。具有如下特点：

　　1.调整主体的双重性。审计调整的主体包括两方面：一是注册会计师在为取得经审计的会计报表数据而编制试算平衡表时对审计前会计报表进行的调整；二是被审计单位根据审计结果对账务进行的调整。调整主体不同，相应地其调整处理也不相同。

　　2.调整性质的非强制性。审计调整是注册会计师履行的一项建议职责，调整与否的决定权在被审计单位。如果被审计单位不接受调整建议，注册会计师应当根据需要调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

　　3.调整事项的重要性。对于不重要的事项，包括审计差异事项，被审计单位可以不予调整或作简化调整，注册会计师则可以不提请被审计单位予以调整，或在被审计单位拒绝调整的情况下也无需在审计报告中予以反映。

　　4.调整范围的确定性。审计调整有其特定的内容范围和时间范围。凡审计认定与被审计单位实际会计处理之间的差异，均属审计调整的内容范围；不论影响被审计单位会计报表公允反映的事项出现在审计年度（所审会计报表年度）前期、审计年度内还是资产负债表日后期间，均属审计调整的时间范围。

　　5.调整目标的明确性。审计调整的目标很明确，直接围绕所审会计报表进行，审计调整往往只强调结果，而不强调调整过程。相比之下，会计调整还要强调过程，以便在相关账户中留下“轨迹”。

　　6.调整账表的跨年度性。审计调整通常发生在审计年度之后，此时被审计单位审计年度的账簿记录已经结束，余额已经结转，对于审计调整事项，注册会计师不可能建议被审计单位更正账目，只能要求被审计单位在下一年度进行账务处理，并按审计调整重编会计报表。

　　二、注册会计师审计调掖

　　对审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计制度规定不一致的，注册会计师应根据审计重要性原则予以初步确定和汇总，并建议被审计单位进行调整。实务中，审计差异调整事项在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映，且汇总为审计差异调整表一并反映。审计差异调整表是注册会计师编制试算平衡表和代编经审计的会计报表的重要基础，审计调整分录与企业日常的会计事项的账务处理没有什么差别，将需要调整的会计事项视同该事项刚刚发生，按照有关会计制度规定进行会计处理即可。

　　三、被审计单位审计调整

　　审计调整对于被审计单位而言，展会计调整，不仅强调调整结果，而且强调调整过程，一般需作跨年度调整。由于不涉及损益的事项，其处理方法相对简单，本文着重探讨涉及损益类事项的审计调整。

　　近年来，有关调整以前年度损益的账务处理经历了几次重大调整，但就其具体的会计处理来看，目前股份公司和其他企业之间尚不统一，行业会计制度与企业会计准则之间也存在差异。除股份公司以外的企业，都执行行业会计制度，“以前年度损益调整”科目展损益表项目，且期末余额转人“本年利润”。该种会计处理方法与（股份公司会计制度）及企业具体会计准则相比，其优点为：一是不需调整以前年度利润分配和本年度会计报表的年初数，并且不需对因调整以前年度损益而相应调整的所得税作单独处理，操作起来比较方便；二是账表中的“未分配利润”年初、年末数均一致，不会出现差异。其最大的缺点是将调整的以前年度的损益计入了本年度利润总额，从而影响了对本年度经营业绩的真实反映。而股份公司执行《股份有限公司会计制度》和企业具体会计准则，“以前年度损益调整”科目既非资产负债表项目，也非损益表项目，且期末余额转人“利润分配——未分配利润”。该种处理方法满足了会计报表对可比性的要求，也有利于减少公司对年度间利润进行调节或操纵的现象，但是由于需调整会计报表相关项目的年初数和上年数，会使本年度和上年度会计报表及账簿上对应项目出现差异，且操作麻烦，较易出错。