应收票据实例审计及账项调整

　　应收票据是企业在经营活动中因销售商品、提供劳务等收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。本文根据审计实质性测试程序重点对某公司应收票据的贴现业务进行案例审计。

　　2003年12月20日，企业将一张票面金额为2000000元、利率为2.16％的带息银行承兑汇票贴现。该票据出票日期为2003年10月21日，票据期限为90天，开户银行按2.475％的贴现率贴现。

　　经审计，该企业实得贴现款1 995 852.72元，但记账凭证附件中却无银行出具的相关原始凭证。企业2003年12月20日所作会计分录为：借：银行存款1 995 852.72元，财务费用4 147.28元；贷：应收票据2000000元。

　　通过实质性测试，审计组在审计工作底稿中作了这样的记录：经查，某企业2003年12月份持有带息应收票据一张，系银行承兑汇票。该票据出票日为2003年10月21日，票据期限为90天。经计算，该票据到期日为2004年1月19日。企业于2003年12月20日持票到银行贴现。截至贴现日，企业已经持有票据60天，贴现天数为30天。

　　审计时计算的票据贴现为：①到期值=2000000+2000000×2.16％×90÷360=2010 800（元）；②贴现息=2010 800×2.475％×30÷360=4 147.28（元）；③实得贴现款=2010 800-4 147.28=2006 652.72（元）。这个计算结果与企业账面记录有很大的差异。由于企业在期末核算中未对带息应收票据提取利息，因此审计组认为，上年度正确的会计分录应为：借：银行存款2006 652.72元；贷：应收票据2000000元，财务费用6 652.72元。

　　按《企业会计制度》的规定，带息的应收款项应于期末按照本金（或票面价值）与确定的利率计算的金额增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。企业在2003年10月31日和11月30日应提取该项应收票据的利息并入账，则：①2003年10月31日的会计分录为：借：应收票据1 200元（2000000×2.16％×10÷360）；贷：财务费用1 200元。②2003年11月30日的会计分录为：借：应收票据3 600元（2000000×2.16％×30÷360）；贷：财务费用3 600元。③2003年12月20日贴现时的会计分录为：借：银行存款2006 652.72元；贷：应收票据2004 800元，财务费用1 852.72元。

　　该笔业务本应使企业冲减财务费用6 652.72元，而企业误记为“财务费用”科目的借方增加4 147.28元，即多计了财务费用10 800元（6 652.72+4 147.28）。此数正好是该票据从出票日2003年10月21日至到期日2004年1月19日的全部利息数额10 800元（2000000×2.16％×90÷360），因此应予以调整。

　　从企业内部控制制度看，该单位制度健全，会计核算体系完整，操作程序基本符合要求。在此项业务中，记账凭证下面未附票据贴现凭证，属于不正常现象。据负责票据贴现业务的会计人员称，票据贴现凭证另行存放，但审计组始终未找到该原始凭证。另外，审计工作底稿中所计算的数额与该公司账面数额之差正好是该票据从出票日至到期日的全部利息数额，这说明不可能是由于计算方面出现的差错。审计组经过初步分析判定，负责票据贴现业务的会计人员有贪污利息之嫌。

　　审计组与开户银行核对账项，开户银行提供的对账单显示，2003年12月20日该企业有一笔2006 652.72元的收入，但未发现收入方有1 995　852.72元的记录。开户银行提供的票据贴现凭证显示，企业贴现款为2006 652.72元。相反，该企业负责票据贴现业务的会计人员不能够提供2003年12月20日贴现款为1 995 852.72元的记账依据。

　　经过进一步收集证据，证明会计人员通过做账不附原始凭证和更改、调整银行存款余额调节表等手段贪污了票据贴现利息。据此，审计组建议该企业调整有关会计账项，并进一步追究有关人员的责任。

　　首先，因财务费用已经作为期间费用在上年度的利润总额中扣除，所以本年度不能再调整“财务费用”科目，只能通过“以前年度损益调整”科目进行调整。2004年的调整分录为：借：其他应收款——××会计10 800元；贷：以前年度损益调整10 800元。待收到××会计归还款项时，作会计分录：借：现金（或银行存款）10 800元；贷：其他应收款——××会计10 800元。

　　其次，应补交因增加利润所交纳的所得税。企业的所得税税率为33％，所以应补交所得税3 564元（10 800×33％），调整分录为：借：以前年度损益调整3 564元；贷：应交税金——应交所得税3 564元。

　　再次，根据企业利润分配程序，应按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。应补提的法定盈余公积为723.6元[（10 800-3 564）×10％］，应补提的法定公益金为361.8元[（10 800-3 564）×5％].调整分录为：借：以前年度损益调整1 085.4元；贷：盈余公积——法定盈余公积723.6元、——法定公益金361.8元。

　　最后，将“以前年度损益调整”科目余额结转至“利润分配——未分配利润”科目。调整分录为：借：以前年度损益调整6 150.6元（10 800-3 564-1 085.4）；贷：利润分配——未分配利润6 150.6元。