关于验资截止日的一点思考

　　在开篇前笔者先举2例。例1， A公司由股东甲、乙两者共同出资组建，原注册资本30万元，已经注册会计师审验，并进行工商注册登记，经过一段时间经营后，公司股东甲、乙认为公司目前并不需要如此多的注册资本，经200*年5月1日股东会决议，减少注册资本世10万元，减资截止日定为200*年6月20日，并于200*年5月10日起连续公告3次，其后在200*年6月20日将减资款分别退还给甲乙股东。事后A公司请B会计师务所对公司减资进行审验。例2，例2除A公司股东会决议没有明确减资截止日外其他事项与例1相同。

　　B会计师事务所对该验资事项的验资截止日产生了两种关点：一是以A公司实际减资完成日或股东会决议的减资截止日即200*年6月20日为注册会计师验资截止日，一是以200*年6月30日为注册会计师验资截止日，即注册会计师验资截止日由注册会计师依据审验风险自行确定。持第一种关点的注册会计师认为验资截止日是对公司注册资本变更据以登记的法定日期，是公司注册资本变更的分离点，应由公司股东会决议规定，如股东会对减资截止日未作决议就应以公司注册资本实际减资完成日为准。而持第二种关点的注册会计师认为验资截止日是表明截止这一时点公司注册资本的变更情况及变更后的注册资本情况，他并不一定是注册资本登记机关据以进行注册资本变更登记的法定日期。最后B会计师事务所内以A公司实际减资完成日即200*年6月20日为注册会计师验资截止日占上风，因而确定审验截止日为200*年6月20日即A公司实际减资完成日。

　　从上面的例子中，可以看出大多数注册会计师在变更验资实务中，验资截止日的确定往往是以企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日为准，即验资截止日由企业确定。但验资截止日是否真的应以企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日为准呢？笔者认为注册会计师验资截止日是注册会计师依据独立审计准则及验资实务公告，依据被审验单位风险情况独立确定的，并不是以企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日为准。

　　我们可以从以下几点，说明注册会计师验资截止日是由注册会计师独立确认的。

　　1、依据《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资》关于验资截止日的定义，即验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收或变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。《公司法》及《中华人民共和国公司登记管理条例》、《公司注册资本登记管理规定》对公司变更注册资本需要履行的程序作了明确规定，并要求验资报告明确：变更前后股东或者发起人的名称或者姓名、出资额和出资方式、出资时间。因而可以看出企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日和注册会计师验资截止是不同概念。企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日是公司登记管理机关进行工商变更登记时明确公司注册资本变更时点的依据；而注册会计师验资截止日是注册会计师行业协会对注册会计师在进行验资时据以发表审验结论时点的要求。

　　2、股东出资日（减资日）与注册会计师验资截止日的作用。股东会决议的股东出资日（减资日）是股东对公司履行出资（减资）义务的承诺，是表明在这一时点公司股东对公司的出资义务或者是公司对公司股东的减资义务，是公司登记管理机关据以确定股东权利义务的时点。注册会计师验资截止日是注册会计师对公司股东出资额发表审验结论的特定时点，是表明股东在这一时点对公司出资义务或公司对公司股东减资义务的履行情况，并对这一时点的股东出资情况发表审验意见。

　　综上所述，验资截止日的确定是注册会计依据验资风险独立判断的结果，其并不一定为企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日。

　　为什么注册会计师在实务中会大多以企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日为验资截止日？这是由于验资截止日与企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日之间间隔越长，注册会计师需关注的事项越多，注册会计师的验资风险越大，注册会计师为了降低验资风险，因而在实务中大多以以企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日为验资截止日。但这并不是说注册会计师验资截止日就是企业变更注册资本完成日或股东会决议的变更注册资本截止日，即而否定验资截止日是注册会计独立确定的。