论审计质量衡量标准体系的构建

　　[关键词]审计质量；衡量标准体系；审计目标；社会期望

　　[摘　要]要有效解决审计质量及其控制问题首先必须解决审计质量衡量标准的建立问题。　本文首先从语义和分析方法这两个方面提出观点，　作为分析审计质量衡量标准的前提，　并从“标准”这一概念的一般特征作为分析的逻辑起点，　推导出审计质量衡量标准的构筑基础，　在此基础上试图建立一个互动的、相对完整的审计质量衡量标准体系。　该体系由以下四个基础因子组成：审计目标、　社会期望、　职业标准和法规制度。　分析该系统中各因子的特征及其相互关系是本文的重点所在。

　　审计质量是审计业务工作的优劣程度，也就是审计结果达到审计目标的有效程度。关心审计质量的社会力量可分为三种：代表法规制度的国家及政府管理部门、代表职业标准的审计职业界，代表社会期望的社会公众。法规制度、审计职业和社会期望标准这三个基础因子，相对独立，却又相互联系，相互制约，紧紧围绕审计目标这一核心标准，共同构筑成一个相对完整的审计质量衡量标准体系。这三者关系描述如下：

　　法规制度（最低衡量标准）

　　职业标准（现实衡量标准）　

　　社会期望（最高衡量标准）

　　审计目标（理论衡量标准）

　　一、审计质量衡量核心标准：审计目标

　　审计目标是审计行为想要达到的预定结果或理想境地，是审计职业界对自身活动的既定方向。特定时期特定审计目标的出现，是审计职业界整体考虑了该时期不同利益主体的价值取向和审计本身可达到的能力和可发挥的功能后的折衷结果，是对上述基础因子三位一体的综合反映。

　　由于审计目标是社会需求和审计自身能满足这种需求的能力两者的有机统一，因此，审计目标的提出，特别是当它处于较为稳定的阶段时，审计职业界与职业界外部，在衡量审计质量的标准上，也能趋于统一。

　　但是，在审计发展过程中，衡量审计质量标准的统一性是相对的。随着审计环境的变化，审计目标与社会公众的需求又会变得不统一，也即产生了审计期望差。审计职业界只有将社会的期望作为自己审计活动质量衡量标准的内容之一，才能及时缩小审计职业界与社会公众的期望差，这就在客观上要求审计目标进行相应的变化，以求得新的更高层次上的统一。

　　审计的本质决定了审计具有查错防弊的审计目标。随着环境的变化，原有的审计目标已不能完全满足新的环境需求，但环境仍然需要原有目标的存在，同时出现新的目标，组成一个复合目标。从世界审计发展来看，审计目标的变化主要有以下五个演变发展阶段：（1）19世纪中期以前，审计目标主要是揭露欺诈舞弊；（2）19世纪中期至20世纪初期，审计目标主要是揭露欺诈舞弊和检查雇员差错并重；（3）20世纪初至20世纪30年代初期，审计目标是以揭弊查错为主，验证财务报表公允性为次；（4）20世纪30年代中期至70年代中期，审计目标是以验证财务报表表达公允性为主，揭弊查错为次；（5）20世纪70年代中期起至今，审计目标是以验证财务报表表达公允性和揭弊查错并重来确定的。

　　从审计目标演化的历史轨迹中得知，在不同的审计目标下，衡量审计质量的标准，在其包括的内容上和对审计质量要求的起点上都有所不同。总的来说，随着审计目标的不断演变，衡量审计质量标准的内容也在逐渐地向多元化、规范化、体系化和科学化的方向发展。

　　虽然从理论上讲，审计目标就是衡量审计质量的终极标准，但由于审计环境的复杂性，决定了审计目标的形成必将是多方面的因素影响的结果，也造成审计目标本身内涵和外延的模糊性，从而制约了其作为质量判断依据所应具备的可操作性。因此，我们有必要从审计质量本身的特性，及其环境影响因素出发，从多方位、多层次来考察衡量审计质量的标准体系问题。

　　二、审计质量衡量基础标准之一：法规制度

　　这里所讲的法规制度是指国家指定或认可的各种法律、法令、条例、制度的总称。任何法规制度，从内容上来看，其本身就是一种行为规范和标准，它是国家强制公民必须接受的最低行为标准，如达不到或违反这种最低行为标准，就被视为违法行为而受到惩罚。审计作为社会行为的一种表现形式，当然也必须符合法规制度的要求。

　　与审计有关的法规制度是国家运用其掌握的权力，根据审计活动的一般规律，强制性地把审计的原则、权力、责任、程序和方法固定下来，让从事审计活动的人去执行和遵守的规范性文件，体现了审计活动的客观规律。审计活动要想开展并取得成效，一方面要受到国家的法规制度的保护，而这种保护需要执行和遵守法规制度作为前提条件；另一方面，必须符合审计活动的一般规律。法律制度作为这两方面的综合，为审计的生存和发展奠定了基础，也为我们评判审计质量提供了一个现实标准。

　　任何职业都有自己的技术和道德标准，以引导从业者履行和处理与之发生联系的各团体的关系。从国家为了维护社会秩序和协调社会各方利益冲突的立场来看，国家在针对各种行为活动制定出各种法规制度的同时，也要求从事某种行为活动的职业界，对自身领域内的行为活动作出一种规范的标准。其目的，一方面是让职业界对自身的行为活动进行自律，从职业的角度去承认自己对社会公众所承担的义务，从而使政府在采取强制性手段之前，让利益冲突矛盾在承认义务的基础上得到缓和。另一方面，通过职业的技术和道德标准，使国家制定或认可的法规制度在专业角度上得到进一步的完善和补充，从而为国家立法的最终目的服务。

　　从审计的权利与义务来看，审计工作的各种标准，要以法规制度作为基础来加以制定，因为法规制度规定了其所针对的行为活动的法律责任。审计的各种工作标准，如果避开国家的法规制度，就意味着审计不准备承担法律责任，那么审计职业界也就没有什么社会地位和权利，各种标准当然也就毫无意义了。

　　国外大量的审计案件表明，其所产生的法庭判决往往对审计的规则和程序的制定和修正起着决定性的影响，翻开许多审计程序公告或审计准则公告，我们就可看到其内容在很大程度上受到在它们之前发生的法庭判决的影响，由此可见法规制度对审计职业标准的基础作用。

　　因此，我们要系统地看待审计质量，不仅要以审计职业标准去加以衡量，还要从审计职业标准的基础，即法规制度的角度上去加以衡量。一般情况下，法规制度和以其为基础的审计职业标准，在大多数情况下趋于一致的。但是当法规制度和依据其进行的法庭判决超越了审计职业标准时，衡量质量的标准就只能以法规制度为先，这是法规制度的强制性和法规制度是审计职业标准的基础所决定的。

　　但是我们必须同时看到，法规制度在作为衡量审计质量标准时，具有某些局限性。首先，法规制度通常只给出合法与不合法的判断标准，并不要求每个人都能自觉地理解判别标准制定的理由。这抑制了人们在评价审计质量过程中的独立思考能力，使人们只能以机械的态度去看待审计质量，而且从长远的角度来看，会阻碍审计质量的进一步提高。其次，法规制度具有普遍适用性的特点，不可能对特殊的行为或新产生的行为及时作出明确的可指导性的规范。法规制度衡量审计质量的局限性，告诉我们在衡量审计质量时，还应结合考虑其它一些衡量标准。

　　三、审计质量衡量基础标准之二：社会期望

　　社会期望是一种主观愿望，是在一定社会关系中的社会群体，从群体利益出发来对一些事物提出的要求。虽然它不同于国家制定或认可的法规制度，可由国家机器的强制力保证实施。但是，社会期望既对国家制度或认可的法规制度具有巨大的影响，也对被提出要求的某一行为活动者或某种职业施加了强大的压力。

　　从理论上讲，作为以社会公众为服务对象的审计活动，就必须以满足社会公众的期望要求为唯一的和最高的目标，审计活动者以积极的职业姿态最大限度地和及时地满足这些期望要求是责无旁贷的。否则，审计活动就会失去服务对象，最终为社会所淘汰。在迎合社会期望过程中，审计职业界所作的努力是两方面的。

　　第一，对于那些社会公众提出的期望要求，如属于在当时审计环境中，审计自身行为能力可以经过努力达到的，审计界应以积极的态度去满足这些社会期望要求。因为，就审计职业界自身主观愿望来说，它并不希望看到自己的无能，从而让社会公众失去对自己的信任，尽管这种差距因为社会公众有其自身利益和审计能力有环境条件限制而客观存在的。审计界确定的审计目标在不断演变最能说明这个问题。利益偏好和条件的限制，使得社会公众和审计界之间客观存在期望差距，但这种期望差距并不是审计界故意造成的。1978年，科恩委员会在经过大量的调查研究后认为：差距确实存在。造成这种期望差距的主要原因是审计界没有对美国商业环境的迅速变化作出相应的反应，没有与这种变化保持同步发展。科恩委员会的这一观点，表明了期望差距的存在，并非是审计职业界推卸其应对社会公众承担的责任而造成的，而是在社会环境变化以后，在审计功能与作用的认识上，审计职业界未能跟上社会公众的反应所导致的。

　　作为审计职业界来说，要想缩小审计期望差，有两个途径可供选择。一是求得社会公众对自己审计能力及可发挥作用的理解。另一是以社会公众的期望要求去提高审计质量，改进审计程序和方法，以更好地迎合社会公众对审计信息的期望。事实表明，审计能够在一定期望差距的环境中得到不断的发展，并在社会经济生活中起到不可或缺的作用，正是这两种努力的结果。

　　制定审计职业标准的目的就是要将每项具体审计行为的工作质量，从专业角度控制在能使社会公众感到自己的需求得到一定程度满足的范围之内，去缩小审计职业界与社会公众之间的期望差距，以实现审计职业取信于社会公众的最高目标。可见，审计职业标准就是要将社会公众对审计的期望转变成专业化的语言，把社会期望从某种程度上转换到具体审计行为应遵循的标准上。从这个意义上讲，社会期望是审计职业标准的起点和归宿点，是审计质量最高层次的衡量标准。因此，尽管这种标准的要求较高，审计职业应承担的职业责任也会相应增加。不管审计职业界愿意还是不愿意承认，社会期望应该也是必须作为衡量审计质量标准的，至少它应作为审计职业界为达到审计质量标准的理想境地而努力去追求的方向。

　　四、审计质量衡量基础标准之三：审计职业标准

　　在整个审计质量衡量标准体系中，法规制度和社会期望是从审计界外部去要求和看待审计质量的，对审计活动的质量起到了规律性作用，但只有他律作用下的审计活动是消极的、被动的，所体现的审计质量也是低层次的。要使审计质量能满足审计信息使用者的需求，必须充分发挥审计人员的自律作用，即应将审计外部的要求标准化为审计人员的目标和标准，并让审计人员自觉地遵守自己选择的目标和标准。建立各种审计职业标准的过程，就是审计界为控制审计质量而进行自律的具体表现。

　　应当指出，审计职业界制定的职业标准，并非完全为了解除审计人员的职业责任。因为，如果为此目的来制定标准，使人认为它完全是一种对审计职业的保全措施，审计职业界就会失去社会公众对其的信心。相反，审计职业界制定审计职业标准就会失去社会公众对其的信心。相反，审计职业界制定审计职业标准正是为了加强审计人员的职责，因为职业责任恰恰是职业标准所要从质量方面来加以维护的。

　　审计职业标准由职业技术准则（审计准则）、职业道德准则和审计质量控制准则三大部分构成。

　　1、审计准则。审计准则是审计人员在进行审计业务过程中应遵守的技术规范，通常由政府有关部门制定或由审计职业界指定并获得政府有关部门认可。它是把审计业务中一般被认为公正妥当的惯例加以归纳概括而形成的专业技术标准。尽管各国的机构和学者在不同的文献中对审计准则有不同的解释和认识，但有一点认识是相同的，即审计准则是审计人员去执行具体审计业务的行为准绳和指南，是衡量审计工作质量的一种尺度，是评价审计人员履行审计职责的一个重要依据。

　　2、审计职业道德准则。审计职业道德准则是审计人员在从业过程中应遵守的道德规范，通常由审计职业界制定。它是从审计人员的荣誉感、正直感、良心等社会意识形态概念角度去要求审计人员履行自己职责的一种社会道德标准。职业道德准则并非审计职业所特有的，各种职业，如律师、医师、教师等行业，在向社会提供服务时，要想增加社会公众对其专业服务质量的信心和维护职业声誉，都会根据职业特点，制定出本行业的职业道德准则以及保证实施的措施，以便让职业界内部从业人员更清楚地了解自己对社会应负的责任和让职业界外部更容易地去评价职业技术服务质量。审计职业作为许多面向社会服务行业的一种，当然亦是如此。因此，可以说审计的职业道德标准为社会公众从道德标准上去衡量审计行为质量提供了依据。

　　3、审计质量控制准则。审计质量控制准则通常是审计职业界旨在保证审计组织，如会计师事务所，在从事各种专业技术服务中达到审计准则和职业道德准则所要求的服务质量而制定的一系列质量控制要求。由于审计组织肩负着执行准则和管理审计人员业务的双重职责，因此，从20世纪70年代末开始，审计职业界在为审计人员制定审计技术准则和职业道德准则的同时，对雇佣和直接管理、控制审计人员的审计组织制定了一系列质量控制标准，以期达到双重控制审计质量的目的。

　　构成审计职业的审计准则、职业道德准则和审计质量控制准则从不同的角度反映了对审计质量的要求，构成了审计质量的衡量标准体系。即审计准则是从审计人员执行某方面审计工作是否符合技术要求来衡量审计质量的标准；职业道德准则是从审计人员在提供服务时，行为是否符合社会公德的角度，从审计人员自律的角度来衡量审计质量的标准；审计质量控制准则是从审计组织是否对整个审计实务进行有效控制和管理的角度来衡量审计质量的标准。

　　最后需要特别指出的是，本文所提出的审计质量衡量标准体系模型是把审计质量放入整个社会系统，从动态的角度对审计质量衡量标准加以考察而得出的。如果我们缩小视野，站在审计职业的角度进行静态考察审计质量衡量标准问题，那么，审计职业标准就成为判断审计质量的最直接、最具可操作性的具体依据。各国职业规范文件都明确指明，只要审计行为遵循审计准则的要求进行，审计质量就算是有保障的。我国在审计质量控制基本准则中也明确指出，审计质量的衡量标准就是指独立审计准则，制定审计质量控制准则的目的就是确保独立审计准则落到实处，其原因概在于此。

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　　作者：徐建新 来源：审计与经济研究200101