环境审计风险的理论定位：一个全新的视角
[关键词]环境审计风险；环境会计风险；环境管理风险；环境检查风险
一、环境审计风险的涵义：一种科学的解释
近几十年来，人们不仅把风险的概念引入了环境审计之中，而且在环境审计风险的研究方面已取得了不少优秀的科研成果。据笔者所知，在环境审计风险的研究方面，目前在审计理论界主要有两种代表性的观点：（1）余先仕认为，环境审计风险是由于环境审计所处的内外环境和被审计对象存在种种不确定因素，造成环境审计结果与被审计单位的实际情况相偏离，而使环境审计机构和人员利益遭受损失的可能性。[1]（2）海南省审计学会课题组认为，环境审计风险包括两方面：被审计单位财务报告和独立环境报告未能公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为已经公允地反映；被审计单位财务报告和独立环境报告已公允地反映其与环境有关的财务信息，审计人员却认为没有公允地反映，并据以可能发表不恰当审计意见甚至做出错误审计结论。[2]
上述有关环境审计风险的概念，都有一个共同的特点，即认为环境审计风险是由于被审计单位出于种种客观原因，有关资料存在重要错误的可能性，或审计人员由于审计方法等因素的影响，存在没有发现这些错误的可能性。其要点是：（1）由于环境审计风险是因审计人员乃至审计人员所在的审计组织的工作失误所造成的，因此审计组织和审计人员是环境审计风险的承担者。（2）环境审计风险总是相对责任或损失而言的，是与责任或损失相联系的。如果环境审计风险的承担者无责任，无损失，则无所谓风险。（3）环境审计风险产生的根源在于审计业务过程中，各种难以或无法预料，或者无法控制的缺陷，使审计意见与实际状况相偏离，是无意的行为。若是有意行为，则是审计失误。
其实，上面列举的定义是从狭义的角度来确认环境“审计风险的。不可否认，从狭义的角度来理解审计风险，确实为审计人员分析和寻找环境审计所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径，在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法。但是，笔者认为，前述定义只能说明环境审计风险的表面现象，而未能触及环境审计风险的深层次的问题。为了进一步明确环境审计风险的涵义，下面从两个层次上来说明。
第一、狭义的环境审计风险：审计结论偏误的程度
从狭义上理解，风险是某一事件的预期结果与实际结果问存在差异带来的损失或责任，而环境审计风险作为审计活动的产物，也是“主观”与“客观”偏离而产生的损失或责任。按照海南省审计学会课题组的研究结果，环境审计风险有可能来自两个方向的偏离：一是把正确的东西判断为错误的，给予否定，不妨称其为A风险；二是把错误的东西判断为正确的，加以肯定，不妨称其为B风险。而理论界普遍认为，由于对公允反映的经济活动发表保留或相反的意见，一般认为不可能，A风险发生的可能性很少，而大量的是B风险，即对严重失实的被审计事项发表肯定意见的风险。但A风险很少发生并不等于说不存在。一旦发生这种情况，通常会影响审计人员的效率和信誉，也会导致效率低下和名誉上的损失。因而，从理论上来说，A风险也是环境审计风险的内容之一，仅是因为不太可能发生，故在实务中似乎可以不予考虑。
第二、广义的环境审计风险：终极审计风险
近年来，由于审计信息使用者对审计责任的了解正在增加，环保法规日趋完善，环保业务的复杂化和计算机的应用等原因，导致环境审计更为复杂，纵使遵循了审计规范，也很难保证企业不会发生环境管理风险，进而出现营业失败；更何况当今社会日益赞同受伤害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，因而必须把环境管理风险列入环境审计风险的范畴，并扩大审计人员的审计范围。
综上所述，环境审计风险是环境审计与风险概念的有机整合。将风险概念尤其是环境管理风险引入环境审计，将使审计人员对环境审计风险的认识由肤浅变为深刻，并对环境审计风险的控制变被动为主动。因此，广义的环境审计风险概念不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，以及与环境保护有关的固有风险和控制风险，而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性。事实上，这些风险共同作用的结果正是环境审计的终极风险，它是审计人员进行风险控制的重要依据。只有当终极风险被控制到低于或等于期望风险时，审计人员才能发表审计意见。
二、环境审计风险的形成机理：基于影响机制的研究
随着社会主义市场经济的深入发展和环境审计的日益推广，环境审计风险已经作为一种客观存在，明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。而研究环境审计风险的形成机理，则有助于审计风险的控制。笔者认为，形成环境审计风险的原因，可以概括为内部机制和外部机制两个方面，现分述如下：
（一）外部影响机制：审计保险理念以及客观条件的局限
1.审计保险理念的影响
20世纪80年代以来，由于审计界面临的审计风险日益严峻，人们对审计职业有一个普遍的认识，就是认为审计是降低风险的活动，有人甚至认为审计是一种保险行为，并可减轻企业利害关系人的利益风险。
在美国，很多法院也倾向性地认为，审计人员有能力避免企业利害关系人的经营风险，并视审计为一种社会化的保险者。其实，审计保险理念的产生有其深刻的历史背景。1720年南海公司的破产，人们开始关注注册会计师审计。但十分不幸的是，自20世纪80年代以来，随着企业欺诈事件以及审计过失和诉讼的不断出现，审计职业一直受到种种抨击。而2002年安然事件的出现，以及随后暴露出的世通、施乐等大公司的会计信息虚假事件，使得美国证券交易委员会（SEC）以及社会公众对美国现有的注册会计师审计产生了怀疑。不仅在西方，中国的审计现状也不容乐观。
相对于传统审计而言，审计人员从事环境审计，将不可避免地审查企业的环境信息披露报告以及有关的环境经济活动。而作为社会公众和政府，可能更关心的是企业是否会面临环境管理风险，特别是更加关注企业是否会因环境问题影响其经营前景，影响国家可持续发展战略的实现。对此，作为审计人员来说，审查企业的环境经济活动，可能比审计传统财务活动更加“生疏”，承担的风险更高，因为判断环境经济活动涉及的范围更广、不确定性更大，更何况当今的审计保险理念有增无减，这对环境审计风险的形成将具有极其重大的影响。
2.外部客观条件的局限
在我国，由于环境会计正处于探索阶段，因而在环境会计和环境信息披露上的现状应该说是相对落后的。实际上也正像大多数发展中国家一样，我国在会计和对外报告方面基本没有采取具体的措施。尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，致使任何污染企业都有可能为了自身利益，而隐瞒部分环境保护信息。即使自愿披露了部分环境保护信息，也是对自己有利的信息。同时，如果环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行，则会导致部分企业完全根据自身需要和习惯的方式进行不同形式的披露，使呈现在外部使用者面前的环境保护信息不仅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保证。结果不但误导环境保护信息的使用者，而且会“凸现”审计部门和被审计单位之间的信息不对称，进而隐含极大的环境审计风险。
此外，审计依据（这里指间接审计依据）与标准的多样化，进一步加大了审计职业判断的难度。从20世纪开始，我国便相继颁布了一系列环境保护的法律、法规，建立了较完善的法律体系（包括法律规范和技术标准两部分）。但随着经济和社会的发展，以及环境破坏的日趋严重，新的环保法规、技术标准会大量出台，而旧的法规、技术标准会逐步废止，从而导致环境审计的法律环境不断变化、法律与法规体系日趋复杂。在审计依据方面，我国既没有制定社会环境审计准则，也没有颁布政府环境审计准则，尽管国家审计署作为最高审计机关亚洲组织环境审计委员会秘书处所在单位，负责起草了《环境审计指南》（讨论稿），但至今没有颁布实施。而且《环境审计指南》只是最高审计机关亚洲组织专门用于规范亚洲地区环境审计的宏观指导性文件，缺乏较高的权威性。鉴于客观条件的种种限制，使得审计人员的职业判断极易出现偏差，进而增加环境审计风险的可能性。
（二）内部影响机制：委托代理制的“先天不足”和审计能力的局限
所谓内部影响机制主要是指由于审计组织本身的某种原因对风险形成产生的影响。如：审计人员专业能力形成的工作失误；委托代理机制下的不良职业道德招致的风险水平上升、审计取证不充分以及违心提供虚假报告形成的审计风险等。具体可概括为以下几方面：
1.委托代理制的影响
审计部门与其员工之间也存在一种委托代理关系：第一层委托代理关系是审计部门负责人（委托方）与审计外勤负责人（代理方）之间形成的委托代理合约；第二层委托代理关系是审计外勤负责人与项目审计人员（代理方）之间形成的委托代理关系。实际上，由于审计外勤负责人、项目审计人员直接面对被审计单位，因而对被审计单位的环境管理风险和各种环境保护信息的拥有，相对于审计部门负责人而言，是最完备的。当然，如果信息是完全的，委托方就可以清楚代理方的努力水平，然后据此予以控制风险，或预先确定使其利益最大化的某一努力水平。所以，如果信息是完全的，即使委托方与代理方的目标函数不一致，委托方仍可以很好地控制代理方的行为。但问题是，委托方与代理方之间毕竟存在着信息不对称，而且这种信息不对称状态不仅会在交易前形成“逆向选择”（指由于代理一方的隐蔽信息或隐蔽知识而给委托方带来的损失）现象，而且还会在交易完成之后出现代理方的“道德风险”问题，就是委托方的利益受到代理方侵害的可能性。其实，在激励机制不完备的情况下，特别是对代理人缺乏强有力的刚性约束时，出现代理方“道德风险”问题的可能性更大。如审计外勤负责人或项目审计人员存在逃避责任的机会主义行为，或故意省略审计程序，粉饰审计工作底稿，或审计取证不充分，以及违心提供虚假证据，甚至与被审计单位管理当局合谋隐瞒重要审计事项，以把审计风险成本全部转嫁到委托者身上，而此时委托方由于信息不对称完全不知晓，那么审计部门在从事环境审计时就会存在巨大的“隐患”，相应的潜在风险就“凸显”出来。
2.审计能力的局限
与传统审计相比，环境审计毕竟是审计的新兴领域，它不仅具有独特的专业性和技术性特点，而且涉及的领域既包括环境学，也包括统计学、工程学、经济学等相关内容。由此也决定了环境审计必须要求审计人员具备极其过硬的相关专业知识和审计技能，在审计能力上不断提高，但这需要一个过程，一段时间，甚至需要技术上、理论上的突破。以目前的环境审计经验和条件，审计人员要达到执业上敏锐的分析能力和准确的判断能力，还有一段距离。由于这种审计人员能力有限，使得环境审计的效果与审计信息的需求之间，产生了一个“期望差”，而这种“期望差”正是潜伏审计风险的重要因素。
此外，审计能力有限，也使审计人员难以百分之百地对被审计事项做出保证，而只能从总体上合理保证，只能在一定的范围或程度上揭露企业在环境经济活动方面的重大错误。同时，受审计能力的限制，环境审计方法强调审计成本和审计风险的均衡，强调所采用的审计程序以允许存在一定的审计风险为必要前提，并且环境审计方法和审计程序本身可能就存在缺陷，因而审查的结果必然带有一定的误差。这正如查特菲尔德所说，由外行组成的法官和陪审员不仅看到了审计人员检查账簿的方法的缺陷，并且还承担了制定审计准则的任务。
当然，受审计成本或审计手段的影响，审计人员有时不得不省略一些必要的审计程序，而只抽取一部分业务进行审查，而这势必造成主观的结论与客观事实之间的偏差，从而增加审计风险。
三、环境审计风险的深层次分析：模型构建与运用
与西方国家相比，我国环境治理起步较晚；同时，与现实的环保要求相比，我国环境审计的现状也很难尽如人意。环境审计的重点基本局限于环保资金的专项审计方面，审计内容过于单一，即主要审查专项资金的使用是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，企业是否按照规定及时上交排污费，用于治理污染的资金（包括自筹、借款及政府环保部门补助的资金）是否专款专用等。而对污染企业领导人应承担的环境保护责任进行审计监督、对企业环境管理制度、环境保护的绩效、产品的清洁生产等业务进行审计评价，基本没有采取什么具体的行动。
如前所述，人们在实施环保资金的专项审计时，将不可避免地面临着赔偿或诉讼的可能性（即面临环境审计风险）。但目前审计人员在确认或降低环境审计风险时，往往只关注传统的固有风险和控制风险，而没有考虑环境保护因素，如环境会计业务、环境保护的内部控制、某些业务产生的环境管理风险等。据此，如果在实施环境审计、评估环境审计风险时，盲目套用传统的固有风险和控制风险的内容，则不利于环境审计风险的控制，从而不利于环境审计业务的开展。因此，为了确保现行环境审计业务的顺利进行、拓展未来环境审计的范围，必须加大对环境审计风险评估和控制的力度。而要解决这一问题，有必要构建环境审计风险的模型。因为只有确立了环境审计的风险模型，才能从根本上对环境审计风险进行科学地评估和控制，真正降低环境审计风险。
构建环境审计风险模型，首先必须考虑环境保护因素，其次必须解决风险要素问题。但是，过于细化的风险要素，会导致实务中难以计量和确认风险，并且容易使内容重复。这就有必要把同种类型的风险归为一大类，形成在结构中仅次于终极风险的要素。风险的各种要素，首先在关系上是并列的，在内容上不能重复、叠加，不同要素应处于同一层次。这样，我们把所有的环境审计过程之外发生的与环境会计有关的风险要素归为环境会计风险，它表示出现重大错误的敏感性。与环境管理控制有关的控制测试引起的风险以及某些业务可能发生的环境保护损失，归并为环境管理风险，表明除会计业务外的环境管理控制未能防止或发觉，而审计人员的测试又未能发现的重大错误的可能性。对审计人员应用环境审计程序，与实质性测试有关的风险要素归并为环境检查风险，表明错误事项在环境审计过程中最终未能被发觉的可能。这样，环境审计风险要素即包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险，其实这正好与环境审计的整个过程相吻合，也与其审计顺序相一致，并且在关系上表现为前者对后者有影响，在数学上就可以反映连乘的概率，表明环境会计、环境管理制度对发生的错误事项未能发觉并纠正，审计人员运用审计程序亦不能发现时所要承担的风险。
环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险
需要指出的是，尽管审计人员可以恰当评价环境会计风险和环境管理风险的程度，采取合适的审计程序和方法，通过控制环境检查风险来控制环境审计风险，但环境审计风险始终是客观存在的。当然，审计人员在评价环境会计风险和环境管理风险的程度之前，必须明确其基本范围和内容。一般说来，来自被审计单位的环境会计风险和环境管理风险主要表现在：
（一）环境会计风险是指被审计单位的环境会计报告和各环境会计账户余额，以及与环保相关的财务、会计控制发生重大差错的可能性
需要说明的是，本文之所以将与环保相关的财务、会计控制风险纳入环境会计风险，是因为环境会计凭借货币计价，不仅为自身提供了十分方便的工具，而且也为人类特别是企业组织环保活动提供了有效的管理手段。所以，我们认为，环境会计与传统会计一样仍是一种管理活动。但会计毕竟是一种主观的、有目的的管理活动，在进行这种管理活动之前，人们必须先确定目标，然后根据目标的要求去规划自己的行动。按照经济学理论的解释，在人类社会中，由于存在着物质资源的有限性和社会需要的无限性之间的矛盾，客观上要求节约使用劳动资源和合理分配劳动资料。这就决定了企业的会计部门必须加强对环保资金的筹集、分配、投放过程的管理，科学地对环境财务、会计活动进行控制、计量和分析，以提出合理配置资源的方案，提高企业的环保效益。因此，讲求和提高环保效益始终是企业的重要目标。但管理作用的充分发挥，有赖于环境会计信息的有用性。为了保证其有用性，环境会计的职能就是按照委托人的需求搜集各种有用的信息，并在信息的处理过程中进行相应的控制和分析，以确保其客观公正，使输出的信息尽可能满足信息使用者要求。所以，按照前面的理论分析，既然我们把环境会计界定为一种管理活动，则可将与环保相关的财务、会计控制纳入环境会计的范畴。
（二）环境管理风险是因被审计单位内外环境因素的影响使其遭受经济和形象损失的可能性
从其产生的根源看，可分为内部环境管理风险和外部环境管理风险。内部环境管理风险是由于被审计单位的技术、环境管理控制等方面的不足而产生的。主要有：（1）发生环境事故带来的环境管理风险。近年来，我国发生的环境污染与环境事故不断增加，其中2001年发生的环境污染与环境事故达1842件，直接经济损失达12272.4万元。据调查，这些事故的发生大都与企业的技术与环境管理控制不力有关。（2）高能耗、高物耗带来的环境管理风险。1996年国务院颁布的《关于环境保护若干问题的决定》中明确指出，要建立并完善有偿使用自然资源和恢复生态环境的经济补偿机制。很显然，对于仍坚持采用高能耗、高物耗生产工艺的企业来说，在未来的生产、经营中将处于十分不利的位置。（3）雇员环保意识增强带来的环境管理风险。随着人们对环境问题的重视，许多雇员对企业的环境要求越来越高，一旦企业出现影响雇员身体健康的污染，则雇员会消极怠工，甚至会向有关方面提起诉讼，从而使企业增加有形或无形支出。
外部环境管理风险通常是由于外部环境、政策等因素发生变化而产生的。主要有：（1）国家征收排污费带来的环境管理风险。为了贯彻执行“以防为主、防治结合、污染者负担、强化管理”的环境保护政策，我国政府正采取越来越严厉的排污收费政策，而企业则面临越来越大的被罚风险。（2）我国的产业、金融政策向环保倾斜带来的环境管理风险。1997年，我国开始将环境保护审计列为固定资产投资审计的重要内容，要求企业在进行固定资产投资时必须做到“三同时”，否则将不予审批。为此，我国企业的投资者将不得不把环境保护问题列入风险因素之列，否则，将使企业面临较大的环境管理风险。在金融政策方面，1997年，中国农业银行、国家环保局在“关于加强乡镇企业污染防治和保证贷款安全的通知”中明确指出：要把贯彻信贷政策与加强环保工作紧密结合起来，促进经济、环境、社会协调发展，保证贷款安全。做到：停止对污染严重的企业贷款；严格掌握乡镇工业污染控制的重点行业和重点区域的信贷政策。可见，如果企业不改变自己的环保意识和环境管理方式，则会使自己处在较大的环境管理风险之下，其结果可能会导致企业被强令搬迁、停产整顿、关闭或无法取得贷款等。（3）贸易壁垒给企业带来的环境管理风险。德国、美国、加拿大、日本、法国、芬兰等国已经开始对符合环保要求的产品颁发环保标志，凡没有环保标志的产品一律不得进入市场。这种把环保与贸易联系起来，使污染企业产品、服务不能自由进入国际市场，从而使企业遭受经济损失的可能性，称为贸易壁垒给企业带来的环境管理风险。（4）环保法规趋严带来的环境管理风险。随着中国环保法律法规及相关政策体系的日益完善和趋于严格，政府对违反环保法规企业的处罚将越来越严厉。在这种情况下，凡无视自身环境问题或严重违反环保法规的企业，所承担的环境管理风险将越来越大，并最终成为中国环保法制化进程中的被淘汰者。
在环境审计实务中，通过建立并应用相应的风险模型对指导审计人员的工作确实具有特别重要的意义，而且，现代环境审计毕竟是抽样审计，在未对所有证据进行考虑时，审计人员无从得到关于被审计活动的保证程度。而环境审计风险模型为所有审计证据连接在一起提供了一个有用的框架，决定了应抽样的规模，因而环境审计风险模型在实务中的应用是对传统审计方法的极大改善。但考虑到环境会计风险、环境管理风险以及环境检查风险在计量方面的高度复杂化，故笔者认为在应用环境审计风险模型时，其实不需要把每个风险因素进行量化，而是对相应的风险模型进行非量化的应用。
这种应用的思路主要是：首先考虑环境会计风险，再对环境管理风险进行评价，然后再确定环境检查风险的水平。一般说来，环境会计风险与环境管理风险和环境检查风险的综合水平之间呈反向关系，即环境会计风险与环境管理风险的综合水平越高，则审计人员可接受的检查风险越低，反之亦然。
此外，在应用环境审计风险模型时，当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较高时，则环境检查风险较低，对此必须扩大审计范围，实施较多的实质性测试，使环境检查风险处在较低的水平，从而使整个审计风险降低到可接受的水平；当审计人员判断环境会计风险与环境管理风险的水平较低时，则环境检查风险较高，对此即使审计人员冒较高的环境检查风险，但总的审计风险仍然较低，因而只需要实施较少的审计程序。必须强调说明的是，环境审计风险模型的应用并不是随心所欲的，它往往存在一定程度的局限性。即尽管审计人员做出了努力，但可接受的审计风险、环境会计风险和环境管理风险的评估都是非常主观的和难以计量的，最多只有大体上的可信性。为弥补这一缺陷，审计人员在估量时应倾向保守，采用非常广泛、非常主观的术语，如“低、中、高”等来表示。
[参考文献]
[1]余先仕。环境审计研究[R].中国审计学会环境审计研讨会会议发言，2002—12—19.
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