审计文化建设：理论与实践
「关键词」 审计文化 内涵 文化形态
《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，把“加强审计机关文化建设”作为目标之一，是具有远见卓识的。文化，作为一种“软实力”，对于大到国家民族，小到部门单位，既是一种象征性标识，又是一种精神纽带和精神支柱。正如党的十六大报告所指出的，“文化的力量深深熔铸在民族的生命力、创造力和凝聚力之中。”我国审计事业经过20年的探索、实践，开始步入成熟期，正面临着总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。此时，开展审计文化研究，探索审计文化建设规律，加大审计文化建设力度，对于实践“三个代表”重要思想，全面履行审计监督职责；对于加强审计机关精神文明建设，提高审计人员政治业务素质，推动审计事业健康发展，具有重要的现实意义和深远的历史意义。
一、审计文化的理论定位
研究审计文化，一个绕不开的门坎儿就是：何为文化。文化是一个相当宽泛的概念，研究者见仁见智，言人人殊。据说，全世界给出的文化定义已达万种以上（胡潇，1991）。对此，当代西方学者罗威勒颇有感慨：“在这个世界上，没有别的东西比文化更难捉摸。我们不能分析它，因为它的成分无穷无尽，我们不能叙述它，因为它没有固定形状。我们想用文字来范围它的意义，这正像要把空气抓在手里似的。当着我们去寻找文化时，它除了不在我们手里以外，它无所不在。”（殷海光，1988）
这主要是由于人们在不同层面上使用文化概念所致。据我们考察，从大的方面讲，文化至少有三个层面的意蕴：一是人类层面。这是最广义的文化概念，与之相对应的概念是“自然”。文化是相对于人而言的，离开了人，无所谓文化；离开了文化，人也便还原为动物。从这个意义上讲，世界上万事万物，只有两类：一是自然的，一是文化的。自从盘古开天地，三皇五帝到于今，凡是经过人类意识烛照，打上人类活动烙印的，便是文化，否则即是自然。这里的文化，其实就是文明化，是人类文明化的过程及其成果。举个简单的例子：野草是自然，草坪便是文化。二是社会层面。与之相对应的概念是“经济”、“政治”。根据马克思主义的社会结构理论，整个社会是塔形结构，经济是基础，政治在中间，文化在上层。虽然政治和文化同属上层建筑，但文化无疑是处在塔尖的位置。经济对政治和文化具有决定和制约的作用，政治和文化也对经济有着促进或阻碍的反作用。经济主要满足社会的生存需要，政治主要满足社会的组织需要，文化主要满足社会的精神需要。它们相互分工又相互协调，共同维系着社会的运转。三是精神层面。与之相对应的概念是“哲学”、“宗教”、“教育”、“科学”等各种知识体系。在归根结底的意义上，文化是理念、是精神，核心是价值观。所谓文化的冲突、文明的冲突，实质就是价值观的冲突。但价值观是抽象的、形而上的东西，须通过某种载体才能外化出来，于是就有了形形色色的文化现象。人类以社会实践活动为基础而形成的生活方式及其产品，无论是物质产品、精神产品，无论是法律条文、管理制度，无论是交往礼仪、风俗习惯，无论是自然科学、社会科学，都是文化的不同表现形态。当我们说文化具有阶级性、时代性、民族性等差别时就是因为其背后的价值观这一质的规定性不同。
本文将要探讨的“审计文化”概念当属第三层面，是文化大系统的一个子系统，是文化大海洋的一掬小浪花。审计文化属于一种职业文化，它是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象。
二、审计文化的个性特质
我们知道，价值观是一个社会或群体组织中的人们所共有的区分事物的好与坏、对与错，符合或违背人的愿望、可行与不可行的观念尺度，是一个文化系统构成的基因。一种价值体系就是一种文化精神。审计价值观，据我们理解，其最主要的个性特质应为：独立、依法、公正、进取、奉献，构成了鲜明的审计精神或曰审计理念。这种审计精神，一方面规定了审计存在的合理性，保证着审计的发展方向，一方面使审计与纪检、监察、工商、税务、财政、统计等不同文化系统明确区分开来。有着特定内涵的审计精神，来源于审计工作实践，又在实践中不断发展和完善，在其形成过程中，既吸收了中国传统审计文化中的精华，又借鉴了外国审计文化中有价值的成分，因而是具有中国特色的有时代特征的先进文化。
———独立。历史告诉我们，只有当经济发展到一定程度，所有权与经营权相分离，从而产生了经济责任时，以监督、鉴证为使命，独立于双方的审计才应运而生，因而，独立是审计文化最本质的特征。一旦失去了独立性，审计将完全沦为别人手中的工具，丧失掉存在的主体性。审计的独立性主要表现在四个方面：一是组织上的独立性。审计机构单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。二是人员上的独立性。审计人员与被审计单位不存在经济利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动。三是工作上的独立性。审计机关及其人员依法独立开展审计工作，独立作出审计判断、提出审计报告、出具审计意见、作出审计决定，其他行政机关、社会团体和个人无权干涉。四是经费上的独立性。审计机构履行职责所必需的经费，依照审计法的规定单独列入财政预算，以避免因经费问题影响独立开展工作。
———依法。作为专司经济监督的部门机构，依法审计是审计机关最基本的行为规范，因而也是审计文化最亮丽的特色之一。依法审计是依法行政在审计监督活动中的具体体现。这里的“依法”是从两个向度上而言的：一个向度指向审计客体，即被审计单位及其经济活动。审计机关必须依据法律、法规规定的职责、权限，履行监督职能，定期或不定期地检查被审计单位的会计账目，对照法律法规判断其是否真实、合法，是否有效益，评价其经济责任，处理处罚其违纪违规行为，做到有法必依、执法必严、违法必究。一个向度指向审计主体，即审计机关及其人员。审计机关及审计人员在履行监督职责时，首先必须严格遵纪守法，规范自己的审计行为，避免随意性，使自己的言行完全控制在法律框架之内。如审计范围的确定，不能超出法定的审计职责；对违纪违规行为的处理处罚，不能超越审计权限；审计实施的各个环节必须严格遵循法定程序等等。
———公正。设立审计机关，实行审计监督，是国家追求社会公平和效率的一种制度设计，而实现这一目标，则有赖于审计人员的公正执法。公正，无疑应是审计工作者履行职责时基本的价值取向。法律是保护绝大多数人利益的，因而公正的第一个含义应是严格依法办事。凡是有法可依的，审计人员在搜集审计证据，评价审计事项，处理、处罚违规行为过程中，必须以事实为根据，以法律为准绳，不能徇情枉法，更不能以权谋私。由于我国政治、经济体制正处于转型时期，社会主义法制建设尚不完善，因而公正的第二个含义应是一切从实际出发，实事求是。凡遇到无法可依或法律规定不明确的情况，审计人员必须不为个人好恶所左右，不受他人的影响，排除权、情、利等因素的干扰，做到客观公正、不偏不倚，从社会公平的大角度出发，以“三个有利于”为标准，去评价、处理审计查出的问题，唯有如此，才能真正收到保护改革者、帮助失误者、打击犯罪者的效果。
———进取。就是不断开拓创新，与时俱进。审计文化具有开拓进取的品格，具有自我完善的能力，这是特定的历史条件所决定的。从主观方面讲，我国社会主义审计制度创立时间尚短，正处于发展完善过程之中，审计的体制、审计的法制、审计的内容、审计的手段等必将随着时间的推移而不断调整和改进。从客观方面讲，我国经济和社会同样处在改革发展进程中，将不断产生对审计新的需求，客观上要求审计必须适应新的形势需要，承担新使命，扮演新角色。如领导干部经济责任审计、经济效益审计、计算机审计等，都是在历史进程中出现的新课题，如果不能与时俱进，审计将无法在时代舞台上找到自己的位置。另外，文化是与自由联系在一起的，恩格斯说过：“文化上的每一个进步，都是走向自由的一步。”（《马克思恩格斯全集》第20卷第126页）从必然走向自由，有一个过程，在这个过程中必须付出艰辛的努力。审计人员只有不断开拓进取，努力学习，提高自身的政治业务素质，逐步认识并掌握审计工作规律，才能实现从审计的必然王国向自由王国的飞跃。可以说，审计文化就是审计人员手中从必然走向自由的火炬。
———奉献。奉献是与廉洁联系在一起的，其完整的含义应是廉洁奉公，无私奉献。一般说来，各行各业都需要奉献精神，但在审计文化系统中，奉献占有特别重要的地位，可以说，它是整个审计价值体系的道德基础。如果审计人员不能廉洁从审，就会在物欲横流中丧失自我，审计的独立性将无从谈起；如果审计人员缺乏奉献精神，就会在名缰利锁中不能自拔，依法审计、客观公正就成了一句空话；不能廉洁自律的人，必然是贪图安逸、不思进取，审计的开拓创新、与时俱进也便失去了必要的动力。因此说，廉政是审计工作的生命线，是审计工作有效运行的必要保证。
审计价值观的内核当然不止这些，我们的枚举和描述也难尽周延，但以上所述，当是审计文化的精髓所在。
三、审计文化的现实形态
作为文化系统的一个分支，审计文化是一个自成系统的有机整体，当然具有一般文化结构学上的全部特征。按照一般的结构学说，审计文化同样可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化等结构层次。物质文化和精神文化构成重要的两极，而制度文化和行为文化处于物质文化、精神文化之间的中介地位。制度文化主要是与一定组织的活动方式相联系，而行为文化主要与个人的活动方式相联系。它们作为中介环节，外与个人或者一定组织的物质需要、实际效益相联接，内与个人或一定组织的精神需要、价值追求相沟通。如此，四个部分由外到内，由浅入深，共同构成了一个完整的文化系统。其中，精神文化就是我们上面讨论的审计精神，它占居核心位置，处于支配地位，是规定审计之为审计的最终价值观。而物质文化、制度文化、行为文化则分别表现为审计设施、审计法规、审计形象等，是审计精神的感性显现形式。因此，我们认为，在现实生活中，审计文化主要表现为以下形态：
保障有力的基础设施。作为审计文化的物化形态，必备的办公场所、交通工具，一定的文体娱乐活动设施，相对充裕的业务经费，适当的福利待遇，必要的现代化办公设备等等，为其他审计文化实践活动、为发挥审计组织的社会功能提供必要的物质保障，因而在审计文化系统中占有重要位置。马克思主义告诉我们，人们首先需要吃、喝、住、穿，然后才能从事政治、经济、科学、文化等活动，这是辩证唯物主义所揭示的一个朴素的道理。审计人员并非不食人间烟火的神灵，他们也是具有七情六欲的凡夫俗子，尽管他们肩负的使命是神圣的，但完成这些使命却需要必要的物质条件。有了充裕的经费和较好的办公条件，就可以切断审计人员与被审计单位的一切经济联系，最大限度地保证审计的独立性。
健全有效的制度体系。涵盖广泛、相互衔接且落实到位的审计制度体系，最能代表审计文化建设所达到的水平和高度，因为制度文化在审计文化系统中占据中坚地位，是保证审计工作正常运行、审计人员行为规范、审计组织职能有效履行的关键。规章制度是法律法规的延伸和具体化，具有强制性、约束性和激励性。通过约束机制，迫使人们必须依法审计，客观评价，公正处理；通过激励机制，引导人们自觉遵从准则规范，严格依法行事，并激发人的创新精神，去追求更高的工作质量和效率。
健康向上的时尚氛围。所谓时尚、风气、氛围等等，都是无形的东西，表面看来有点虚，但其能量绝对不容小觑。作为审计行为文化的表现形态，它反映的是审计人员的精神状态（行为是思想的现实），体现的是审计组织的生机与活力。它以强大的导向功能，充分利用人的从众心理，引导着人们肯定什么，否定什么；热爱什么，反对什么；追求什么，排拒什么。强大的习惯势力与个人选择相结合，它有时比行政命令来得更有效。健康向上的时尚氛围，在一定的审计组织中，往往表现为生动活泼的政治局面、爱岗敬业的道德风尚、争先创优的进取精神、团结友爱的人际关系等等。一个既有集中、又有民主，既有纪律、又有自由，既有统一意志、又有个人心情舒畅的生动活泼的政治局面，对于一个审计组织来讲是非常重要的。在这样的局面下，才能调动组织和个人两个积极性，既有统一步调，又能发挥主观能动性；在这样的局面下，才能使事业与人生完美结合，将审计岗位既作为干事创业的平台，又作为展示人生价值的舞台。对于审计人员来讲，爱岗敬业是最基本的职业道德要求。进了审计门，就是审计人。热爱审计岗位，献身审计事业，应当是每一个人无悔的选择。爱岗敬业就是使自己的活动服从事业的需要，将自己的荣辱得失与事业的成败毁誉密切联系在一起，个人的职业行为要自觉遵循职业准则的规范。而且，这种道德自律一定要形成风尚，成为大家普遍的价值取向。人是要有一点精神的，这种精神就是争先创优，见贤思齐。甘于现状、不思进取的个人和组织是没有出息的，也是没有前途的。只有形成人人争先、个人奋勇、你追我赶、齐头并进的氛围和局面，审计事业才能不断开拓创新，与时俱进。中国人做事历来讲究“天时、地利、人和”，如果说“天时”、“地利”指的是外部环境，那么“人和”自然指的是内部环境。团结和谐、互助友爱的内部人际关系对于一个组织的生存和发展是十分必要的，因为团结出凝聚力、团结出战斗力。维系一个组织，除了信念、利益之外，感情同样是不可缺少的纽带。
无私奉献的外部形象。审计形象是审计精神的综合体现。审计价值观借助一定载体，外化为审计物质文化、制度文化、行为文化等不同形态，这些因素综合起来，就构成了审计的外部形象。从不同的角度看，在政府眼里，审计应是国家法律忠诚维护者的卫士形象；在被审计单位眼里，审计应是公正判决其行为的裁判形象；在人民群众眼里，审计应是谋取其根本利益的公仆形象。要真正完成这些形象的塑造，作为载体的审计工作人员必须慎言、慎行、慎独、慎微，真正做到廉洁勤政、无私奉献。
四、审计文化的建设构想
文化研究中的功能学派认为，文化在其最初时以及伴随其在整个进化过程中所起的根本作用，首先在于满足人类最基本的需要。这种需要主要有两种：一种是生物性需要，一种是社会调适。美国心理学家马斯洛认为人的需要是分层次的，由低到高分别是生理需要、安全需要、归属需要、尊重需要和自我实现的需要。“当人的生理需要得到基本满足后，其它更高一级的需要就出现了，而后者是起着主导作用的。”（弗克兰·戈布尔，1987）这些论述，对于今天审计文化建设具有重要的启示意义。“三个代表”重要思想把始终代表“先进文化的前进方向”提升到党的性质、宗旨的高度，作为党的先进性的重要标志，充分体现了加强社会主义文化建设的极端重要性。审计文化是社会主义先进文化的重要组成部分。因而，加强社会主义审计文化建设，满足整个社会日益增长的文化需要，是实践“三个代表”重要思想的有效途径。而实现这一目标，须坚持两个原则：一是审计文化建设要有利于审计组织目标的实现，二是审计文化建设要有有利于审计人员的全面发展。基于此，我们认为在审计文化建设中应做到以下几点：
（一）既关心群众生活，又提倡艰苦奋斗，物质文化建设要求真务实。前面说过，物质文化在整个审计文化系统中占有重要地位，是审计文化系统存在和发展的必要的物质基础。因此，各级审计机关一定要从审计事业长远发展的高度来认识审计物质文化建设的重要性，积极争取政府支持，加强各方面协调，多方筹措资金，建设较为完善的基础设施，为优质、高效地开展审计工作提供保证。同时，要把群众的冷暖时刻放在心上，安排好应有的福利待遇，解除他们的后顾之忧，最大限度地调动广大审计人员的积极性。但在物质文化建设中要注意以下几点：一是求真务实，一切从实际出发，从现有经济条件出发，以满足工作需要为原则，严禁贪大求洋，铺张奢糜。二是牢记“两个务必”，提倡艰苦奋斗，反对享乐主义和拜金主义。三是强化成本效益意识，力争少花钱多办事。要加强审计成本核算，减少费用开支，通过改善内部管理，提高工作效率，做到以最小的成本获取最大的效益。
（二）既要抓制度制定，又要抓制度落实，制度文化建设要注重实效。审计制度体系是为保证审计组织目标的实现而设立的，审计组织目标不是一成不变的，而是随着社会需要的不断变化而随时作出调整，因此，审计制度文化建设也不是一劳永逸的。适时出台新的制度规定，定期对现有制度进行清理修订，以保证制度的先进性，才能有效适应外部环境要求和内部情况的变化。制度建设方面，一是要注意覆盖面，使各个岗位、各个环节都有规可依、有章可循；二是制度之间要相互衔接，不能彼此矛盾，让人无所适从；三是狠抓落实，注重实效。现在有些地方不是缺少制度，而是重制定，轻落实，满足于把制度印在纸上，贴在墙上或发到手中，但究竟执行得怎样，却没有保证措施，制度成了某种应景的东西，没有发挥应有的作用。要杜绝此类现象，真正把制度落到实处，我们认为，应从以下方面入手：①领导带头。领导干部率先垂范，会产生巨大的带动效应。②典型引路。树立遵守制度的模范，发挥榜样的无穷威力。③专职督查。设立专门机构或人员对制度执行情况及时进行督导检查，并将有关情况公之于众。④奖罚机制。通过奖优罚劣，发挥激励和约束两个机制，从而形成一种强有力的导向。
（三）既培养道德情操，又促进全面发展，行为文化建设要以人为本。恩格斯在《〈自然辩证法〉导言》中指出，人要彻底摆脱动物界，成为真正意义上的人，必须经过“两次提升”。一次是通过一般生产，在物种关系方面把人从其余的动物中提升出来；另一次是通过一种能够有计划地生产和分配的自觉的社会生产组织的建立，在社会关系方面把人从其余的动物中提升出来。但在完成第一次提升之后，人却陷入了社会分工的桎梏，“只用他的活动的一种称呼就足以表明他的职业发展的局限性和他对分工的依赖”，人只能在一定的特殊范围内活动，这个范围是强加于他的，他不能超出这个范围。这就阻碍了人的个性的全面发展，使人具有了片面性。因此，审计行为文化建设要以人为本，以促进人的全面发展为依归。行为文化建设具有潜移默化的特点，是一个长期濡化、养成的过程。
（四）既强化外部教育，又引导自我修养，精神文化建设要双管齐下。以审计价值观为核心的审计精神文化具有法定性、实践性和可塑性的特征。其法定性是指，对于审计组织及其人员来说，审计精神不是可有可无的，而是不以其个人意志为转移而必须具备的，否则就不是合格、称职的审计组织及人员，就完不成其所承当的组织目标和角色功能。其实践性是指，审计精神的现实是通过审计主体的具体实践来完成的，并在实践中得到检验和发展。离开了实践的审计精神只能是抽象的教条；离开了先进审计精神指导的实践，只能是脱缰的野马。其可塑性是指，审计精神是为全体审计人员共同承认并奉为圭臬的价值体系，从承认、接受、内化到自觉作为准则，需要一个过程。在这个过程中，正确的、先进的、健康的审计精神不去占领审计人员的头脑，错误的、落后的、有害的审计精神必然会去占领。基于以上认识，我们认为，审计精神文化建设首先要加强教育培训。思想是需要灌输的，通过经常的、反复的、正面的、反面的摆事实、讲道理，辅之以制度的刚性约束，就会不断强化人的某种观念意识，使之脑海中时刻绷紧那根弦。其次是引导自我修养。孔曰成仁，孟曰取义，这是他们的价值观，而实现目标的途径，孔子指出的是“修身”（“吾日三省乎吾身”），孟子指出的是“养气”（“吾善养吾浩然之气”），就是说，通过加强修养，就能达到理想的境界，实现道德的自我完善。审计人员要提高精神文化素养，也需要个人努力，通过读书学习，通过体验感悟，提高明辨是非、区分善恶的能力，逐步树立起正确的人生观、价值观，从而把外在的准则规范转化为内在的信念原则，把外在的要求期望转化为内在的自由自觉。如此，内外结合，双管齐下，审计精神文化建设则硕果可期。
