试论审计的法律责任

　　在西方国家，法律诉讼一直是困扰着会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此付出大量的精力，支持巨额的赔偿费，购买高昂的保险费，特别是近年来，这一切都呈上升势头。从1984年到1994年，美国最大的11家会计公司的保险费增加了4倍，但获得的保险赔付却减少了一半，许多小型会计公司甚至根本就负担不起保险费。在我国，以1992年“原野事件”为开端，几年来注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件，有关会计师事务所因出具虚假报告造成严重后果而被撤销、没收财产或取消了特许权业务资格，有关注册会计师也被吊销了执照，有的甚至被追究了刑事责任，同时涉及注册会计师的小型诉讼案更有日益上升的趋势。因此，审计的法律责任已成为一个越来越受到关注的问题。

　　一、审计法律责任的含义

　　（一）审计的法律责任是指审计人员因损害法律上的义务关系所产生的对于相关主体所应承担的法定强制的不利后果，具体来说，就是指审计人员因违约、过失或欺诈对委托人或第三方造成损害，而应按有关法律法规承担的法律后果。

　　（二）审计法律责任的构成要件。

　　并不是注册会计师对所有行为都要承担法律责任，只有当一种行为满足一定的条件或符合一定的标准时注册会计师才对其承担法律责任，这就是审计法律责任的构成要件，一般可以概括为以下几个方面：

　　（1）主体要件：即违法主体或承担法律责任的主体，主要指审计人员和机构。就独立审计而言，法律责任的主体一般有两类，即注册会计师和会计师事务所。

　　（2）过错：即主体承担法律责任的主观故意或过失。值得注意的是在民法中一般较少区分故意与过失，有时民事责任不以有过错为前提条件，比如无过错责任。公平责任的承担。

　　（3）违法行为：即注册会计师或事务所从事了违反法律法规的审计行为。

　　（4）损害事实：即受到损失或伤害的事实，包括对注册会计师或事务所以外的利害关系人的人身的、财产的、精神的（或三方兼有的）损失和伤害，其中主要是指财产损害。

　　（5）因果关系：即注册会计师的违法行为与损害事实之间存在引起与被引起的关系。这是确定对某一特定损害注册会计师或事务所是否承担法律责任的关键要件，也是区分会计责任与审计责任的关键。不是由注册会计师引起的损害事实，就不应由注册会计师承担法律责任。

　　以上仅是对审计法律责任构成要件的一般性的概括，对于每一特定类型的法律责任，则应结合该种责任所依据的法律进行具体分析。

　　（三）对审计法律责任的进一步理解。

　　1.审计的法律责任并非审计人员的全部责任，而只是审计责任的一部分，但又是其主要部分。审计责任是注册会计师或会计师事务所对自己的评价和鉴证所承担的责任，一种责任，若没有法律上的规定，则无所谓法律责任。由此而言，审计责任一般包括法律责任和非法律责任，如道德责任或职业责任等。但法律责任又是审计责任中层次最高、最重要的一种，也是审计关系中各方利害关系人最为关注的。

　　2.审计的法律责任在较大程度上受具体法律的影响，对此可从以下方面理解：（1）注册会计师对某一行为是否承担责任以及在多大程度上承担责任必须以法律法规为依据。（2）同一事实，根据不同国家的法律可能会承担不同的法律责任。（3）同一事实，根据不同时期的法律可能会承担不同的法律责任。在此方面的两个明显例证是在有关审计的法律中“推定欺诈”概念的引入以及我国新《刑法》将会计师犯罪扩大到过失犯罪。（4）审计的法律责任还受执法者的影响。由于执法者对法律理解的不同，同一类型的案件法律责任也可能不同。（5）在西方，近年来法律的发展以及法庭的判决有使注册会计师法律责任扩大的趋势，这也是导致近年来针对注册会计师的法律诉讼显著增加的原因之一。

　　二、审计法律责任的分类

　　按照不同的标准，审计责任可以有不同的分类，如公法责任和私法责任、过错责任、无过错责任和公平责任、财产责任和非财产责任等，但最常见的分类是将其分为行政责任、民事责任和刑事责任。

　　行政责任——是指注册会计师违反有关部门法律、法规的规定，政府主管部门依法对其进行行政处罚，包括对注册会计师个人处以警告。暂停营业、吊销注册会计师证书，对会计师事务所处以警告、没收违法所得、罚款、暂停营业、撤销等。

　　民事责任——是指注册会计师或会计师事务所给利害关系人造成损失应予赔偿，可分为对委托人的责任和对第三者的责任。

　　刑事责任——是指注册会计师犯有刑法所禁止的行为，如故意出具虚假的审计报告或验资报告，构成了犯罪，依法判处一定的徒刑。

　　以上三种责任在实际中既可单处，也可并处。一般来说，因违约和过失，可能会使注册会计师承担行政责任或民事责任，因欺诈可能会使注册会计师承担民事责任或刑事责任，而注册会计师和会计师事务所最常面临的则是民事责任。

　　以上所述是一般意义上对审计法律责任的分类，实际上各国的具体情况则有所不同。

　　三、中国注册会计师的法律责任

　　中国注册会计师的法律责任基本内容与前述审计法律责任的一般分类大概一致，在此不再赘述，只就其中的一些特殊问题加以说明。

　　我国注册会计师承担责任的法律依据。在我国，《刑法》、《民法通则》、《审计法》、《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》、《公司法》、《行政处罚法》、《行政诉讼法》等法律中都有关于注册会计师法律责任的规定。对注册会计师而言，行政责任多以职业道德为依据，民事责任多以《民法通则》为依据，关于刑事责任，虽然《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》均规定对注册会计师的重大过失和欺诈行为追究刑事责任，但最终还是要依据《刑法》进行惩处。

　　注册会计师和会计师事务所承担不同的法律责任。在我国，承担审计行政责任和刑事责任的是主体注册会计师个人，但不承担民事赔偿责任。我国的会计师事务所1999年底已基本完成脱钩改制，改制后的事务所作为注册会计师出资的“民营企业”，面临法律诉讼时必须以自身财产承担赔偿或连带赔偿责任，也可能承担行政责任，但不承担刑事责任，而且，如前所述，面临行政责任时的行政处罚方式与注册会计师个人也不完全相同。

　　我国的注册会计师面临行政责任，而这一概念在西方国家并未明确提出。我国对注册会计师进行行政处罚的单位主要是省级以上财政部门、证监会、各级主管部门及有关部门组织，这是政府的管理职责和职业自律职责的共同体现。

　　我国的注册会计师协会虽然是行业自律机构，且是受政府部门委托，代表政府监管注册会计师行业的唯一机构，但我国法律并未授予其惩戒权，中注协并不具有惩戒和处罚注册会计师和会计师事务所的权力。

　　我国注册会计师要对虚假验资负法律责任，这一点与西方国家有很大不同。根据新《刑法》第二百三十九条规定，承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，要视情节轻重处以不同的刑事处罚。

　　审计法律责任的存在有助于促使审计人员在各项业务活动中保持应有的谨慎和诚实的态度，从而有利于提高审计工作的质量，充分发挥审计的职能，但过多的法律责任会对注册会计师行业产生消极影响，也使注册会计师或会计师事务所处于极为不利的境地。以上的论述有助于政府改善对审计行业的监管，同时也有助于注册会计师及事务所采取各种措施尽量避免不利的法律诉讼。