审计理论结构的起点和逻辑起点辨析

　　一、审计理论结构的起点和审计理论结构的逻辑起点的涵义

　　目前，在谈到审计理论结构的起点和审计理论结构的逻辑起点时，人们往往将两者等同，这可以从审计理论工作者发表的有关文章中看出，以至于在谈到审计理论结构的（逻辑）起点时争议颇多，大家各执一词，并且各有其理，有本质论、假设论、目标论、环境论等等。但是两者是否真的是两名一物呢？

　　笔者认为，审计理论结构的起点和审计结构的逻辑起点从严格意义上讲应该是不同的，审计理论结构的起点应该是实实在在的构筑理论结构的起点，是审计理论结构建筑的依托和立足点。而审计理论结构的逻辑起点是超出构筑审计理论结构的依托和立足点的，是用逻辑的思维和推理去寻找到的更深层次的影响这一立足点的最终因素。这样，审计理论结构的起点和审计理论结构的逻辑起点就应该有不同的答案。

　　二、审计理论结构的起点

　　审计理论结构的起点应该是构建审计理论的起点，起着根基的作用，因此，笔者认为，审计理论结构的起点是审计假设。主要理由如下：

　　（－）假设是理论体系的基础。假设是“不用解释就可理解，不用证明就使用的命题”。哲学和逻辑学的研究告诉我们，假设对与任何学科来讲都是非常重要的。人们的认识和所要认识的大千世界相比是有限的。有限的认识能力不可能把世界完全认识清楚，这就决定了开展理论的研究必须从假设出发，以假设作为依托和立脚点，如果没有这些假设，那以论证的结果就会永无休止，理论的建立就会成为空谈。虽然随着人们认识的进步和各种因素的变化，原有的假设会被淘汰，但为了认识的继续和理论的发展，新的假设又会被人们建立。人们永远是站在假设上建立理论的。

　　（二）审计假设是审计理论结构中其它要素建立的基础。在审计理论结构中，审计假设是其它要素的前提。同其它理论的假设一样，审计假设不仅有着主观来源于客观的特征，而且有着明显性、逻辑性和抽象性的特征，还有着连贯性、有效性、一致性和独立性的特征。各项假设不仅首尾贯通，相互协调，构成一个完整体系，而且每一假设都可推出若干有效的论断和概念。例如，是可验证性假设使审计有了存在的可能，是可验证性假设建立了审计证据的概念和理论，也是可验证性假设审计评价标准的建立成为可能；是责任关系假设阐述了审计产生的源头，说明了审计存在和发展的社会基础，并且建立了审计目标。审计任务等概念；是独立性假设明确了审计的本质，分清了审计监督和其他监督界限；建立了客观性、职业道德。审计风险等概念。

　　当然，现在学术界对审计假设的具体内容还没有一致的论定，但是无论如何，审计假设作为审计理论结构中的其它要素建立的基础不会变，是在审计假设的基础上建立了审计的基本概念，发展审计技术，制定审计程序，开展审计工作。审计假设作为“梁柱”支撑着审计理论的大厦。

　　（三）审计假设是人们共同认可的进行审计研究的前提。前已述及，如果没有审计假设，在交流和进行审计研究的时候，人们就会因角度不同而各执一词，就会因前提不同而各抒已见，这样势必会阻碍审计的发展。鉴于此，建立了审计假设，使其成为审计人员共同的立脚点，成为人们进行交流和研究的共同前提。当然，这就意味着，“曾被认为有效和有用的假设，有可能在日后受到挑战，甚至被证明是不正确的”，“当这些假设被证明为不真实时，它就失去了作为假设的价值，也就失去了存在的意义”。对于审计学者来讲，必须时时检验审计假设，使其能适应时代潮流，达到一致认可。

　　总而言之，审计假设是通过大量时间的观察和研究，所作出的合乎逻辑的推理或说明，是审计理论体系中其他理论的必要的前提条件，“离开审计假设就没有审计活动，更不会有系统的审计理论”。

　　三、审计理论结构的逻辑起点

　　所谓审计理论结构的逻辑起点就是通过逻辑推理，进行哲学思维所得到的审计理论的深层次的起点。笔者认为审计环境是审计理论的逻辑起点的原因是：

　　（－）理论来自实践，审计理论的逻辑起点也应该到客观世界中去寻找，同其它理论的产生一样，审计理论的产生也有自己的客观背景。审计的产生有关客观和主观的条件，客观上要求经济责任关系的产生，主观上要求委托人对受托人有不信任感，而这些都是审计产生的环境因素。

　　在原始社会的环境中，由于没有经济活动的存在，因此没有也不可能有审计活动的产生。随着私有制和国家的产生，随着人类社会的发展进入奴隶社会，最高统治者和奴隶主对他们的统辖范围是一种全面占有的关系，但是以他们个人的力量难以对这些数目繁多，规模浩大的事物进行管理，于是客观上需要将权力进行分解，委托别人来帮助其进行管理，这样就形成了委托和代理关系，就导致了经济责任关系的产生，但无论从权利制衡还是主观上的信任度来讲，都需要有人对受托人进行监督，从而导致审计萌芽。

　　从对审计的产生的分析来看，影响审计产生的客观环境主要是政治和经济环境，但随着人类经济的发展，影响审计的环境因素已远远超出了上两者。法律环境、科学环境和社会环境都成为了影响审计的环境因素。例如1844年和1845年英国《公司法》颁布和修订鼓励了股份公司的发展，使“审计有了一个规范化模式的雏形，从而揭开了现代审计的帷幕”；随着企业的发展，人们越来越重视制度建设在企业中的重要性，建立和健全企业内部控制制度成为企业发展的必然课题，也使审计师对内部控制的评价成为可能，统计科学和技术的发展，促进了抽样技术在审计领域中的运用，这些因素都使得审计无论在技术方法上还是在观念上都有了质的飞跃，从而导致了现代审计的产生。

　　（二）审计环境决定审计目标和审计假设等基本因素。

　　H·W·罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出：英国民间审计“是由破产催生，由差错和舞弊孕育，与清算共同成长，最后才确立起来的”。从这句话我们可以清楚地审计环境对英国审计的影响。1720年，南海公司事件的发生，使人们认识到，建立在两权分离基础上的股份公司，“必须要有一个了解、熟悉会计语言的第三者，站在公正、客观的立场，对表达所有者与经营者利益的财务报表，进行独立的检查”，使查尔斯得到了第一位职业会计师的头衔。而这些都是和当时南海公司经营者为所欲为，严重损害所有者利益，从而破坏了整个社会经济的稳定性的社会背景分不开的。

　　再如，20年代末30年代初的经济大萧条和1939年的麦克逊·罗宾斯舞弊案件，“引发了审计理论和审计技术的变革”，经济大萧条使人们认识到必须对公司财务会计报告作出全面、客观的公正评价，而麦克逊·罗宾斯舞弊案件“使审计人员改变传统的仅审查当事人会计记录的审计方法，扩展获取审计证据的范围”，至此审计进入了会计报表审计阶段，审计目的演变为对财务状况和经营业绩作出判定。

　　审计环境还影响到审计假设的基本内容，比如说在详细审计阶段，审计假设中没有有效控制假设，而随着统计技术的发展，同时也是迎合降低审计成本，克服审计重点不突出的社会要求，审计人员迎来了抽样审计的现代时期，审计假设中有了有效控制假设的位置。

　　现在，计算机网络技术和信息科学的飞跃发展，审计又将经历了重大的变革，这必然对审计假设和审计环境产生了重大影响，从而影响到审计理论和审计技术。