企业集团内审能否从事经济责任审计
为了加强对国有企业及国有控股企业（以下简称国有企业）领导人员（以下简称企业领导人员）的管理和监督，正确评价企业领导人员任期经济责任，促进国有企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值，杜绝有的领导干部弄虚作假、虚报政绩、“官出数字，数字出官”现象的发生，中共中央办公厅、国务院办公厅于前年发布了《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。《暂行规定》第五条规定：“企业领导人员任期经济责任审计应当由企业领导人员管理机关报本级人民政府批准，由人民政府下达审计指令。审计机关可以直接进行审计，也可以由社会审计组织或上级内部审计机构进行审计。”本文拟根据该条款规定，就企业集团内部审计机构接受审计机关的委托，承办国有及国有控股子公司领导人员任期经济责任审计工作有关问题，提出几点粗浅的看法，与同行共同探讨。
一、内部审计作为任期经济责任审计的主体问题
对《暂行规定》第五条有关任期经济责任审计主体的规定，对部门、单位内部审计机构作为任期经济责任审计主体问题，目前审计理论界和实务界主要有两种不同的理解：
“多主体”论。持这种观点的同志认为：“经济责任审计的主体，即审计人，是指县级以上地方各级人民政府审计机关，依法成立的社会审计机构，部门、单位内部审计机构，国家和省批准设立的开发区审计机构以及乡镇政府设立的审计站（所）。”（参见柏继民主编《任期经济责任审计实务》）。
“两主体论”。持这种观点的同志认为：“经济责任审计的主体是审计机关或其他审计组织。经济责任审计……，一般应由各级国家审计机关成立专门职能机构，配备审计人员，具体负责经济责任审计工作的组织、实施、协调、指导和管理。如果审计机关认为有必要，可以依照有关法规，组织内部审计机构和社会审计组织实施经济责任审计事项，并对其进行管理、指导和监督，必要时可以对其审计机构进行检查、审核。”（参见黄道国主编《经济责任审计指南》）。
由于《暂行规定》第五条对有关任期经济责任审计主体规定的措词比较含糊，导致了人们对《暂行规定》第五条对有关经济责任审计主体规定的不同理解。问题的关键在于：社会审计组织和部门、单位内部审计机构能否直接成为国有企业领导人员任期经济责任审计的主体。笔者认为：应当结合《审计法》第二十条、第二十一条、第二十二条和《审计法实施条例》第十八条、第十九条、第二十条的规定来理解《暂行规定》第五条的规定。《审计法》和《审计法实施条例》明确规定：审计机关对国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业，实施审计监督。也就是说，对国有企业实施审计监督是审计机关的法定职责。
在我国经济责任审计发展的过程中，有的中央部委和大型企业集团根据《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》等有关规定，制订了本部门、企业集团适用的经济责任（离任）审计方面规章制度，这些本部门、企业集团适用的经济责任（离任）审计规章制度属于内部经济责任（离任）审计规章制度的范畴，部门、企业集团内部审计机构依照这些内部规章制度开展经济责任（离任）审计工作，从有关条款规定看，虽然在审计内容等方面与审计机关目前开展的国有企业领导人员经济责任审计工作有相同之处，但由于审计机关侧重依法监督，而部门、企业集团内部审计侧重为提高本部门、企业集团经济效益服务，工作出发点上的不同，决定了对审计工作中发现问题的处理方式不同，审计结果也存在明显差异。
因此，将部门、企业集团内部审计机构直接列入国有企业领导人员经济责任审计主体范畴，由人民政府直接向部门、企业集团内部审计机构下达审计指令的做法，与《审计法》、《审计法实施条例》有关条款的规定相悖，值得商榷。
笔者主张，只有审计机关才能成为国有企业领导人员经济责任审计的主体，不宜直接将部门、企业集团内部审计机构列为国有企业领导人员经济责任审计的主体，但当审计机关认为必要时，可以由审计机关委托部门、企业集团内部审计机构开展国有企业领导人员经济责任审计工作。部门、企业集团内部审计机构接受委托后，成为审计机关派出的一个审计组，根据审计机关的授权，开展国有企业领导人员经济责任审计工作。
二、审计机关委托内审机构开展经济责任审计的必要性
根据我国现行法规规定，投资决策权是企业领导人员享有的经营管理权限之一。从我国企业集团发展的实践看，由于企业集团的母公司及集团下属的各级全资和控股子公司不断对外进行投资设立新公司，企业集团的成员企业规模不断扩大，企业集团的成员企业少则数十家，多则几百家。
与企业集团的成员企业规模不断扩大的趋势相反，我国各级政府审计机关的审计力量却呈不断减少的趋势。在1998年开始的新一轮政府机构调整过程中，各级政府审计机关的人员编制普遍压缩45—50％。在纳入企业集团合并会计报表范围子公司数量不断增加的情况下，审计机关要提高任期经济责任审计质量，减少审计风险，必须加强对纳入企业集团合并会计报表范围子公司的会计报表的真实性、合法性的检查。
财政部于1998年10月22日发布《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》（财经字第[1998]114号），规定除个别特殊行业（企业外），国有企业年度会计报表实行注册会计师审计制度。我国虽然实行国有企业年度会计报表注册会计师审计制度，但《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第六条规定：“会计报表审计的目的是对被审计单位会计报表的以下方面发表审计意见：（一）会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；（二）会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况；（三）会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。”显然，根据该条款规定，注册会计师出具的企业集团下属国有及国有控股子公司年度会计报表审计报告无法满足审计机关开展国有企业集团领导人员任期经济责任审计的要求。
面对现实，审计机关在开展企业集团领导人员任期经济责任审计过程中，授权比较熟悉情况的企业集团内部审计机构，根据国有企业领导人员任期经济责任审计工作的要求，对集团下属全资和控股子公司领导人员任期经济责任履行情况作出评价，是一种比较可取和现实的选择。
