审计委托模式、审计关系模式与审计独立性
人们把注册会计师称作“经济警察”，是因为客观上需要他们维持宏观经济的正常运行秩序，保护社会公众的经济利益。但是，近年来国内外发生的一系列审计失败案件却使我们大失所望。不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。进一步的分析表明，审计委托模式的无效导致了不恰当的审计关系模式，从而使注册会计师丧失了其独立性。
一、审计独立性——独立审计的灵魂和精髓
美国注册会计师协会（AICPA）“职业道德规范”中将独立性定义为“正直、客观的行为能力”，即注册会计师保持客观公正态度的能力。独立性的要旨是公平，公平的对待各方利益的要求，而不屈服于任何一方的利益、权利，不唯大股东、不唯政府，充分照顾到那些维系整个资本市场安全的各个投资者，照顾到那些均值很小的弱小投资者的需要和合理的利益要求。独立性是社会审计的精髓所在，没有审计的独立性，就没有审计的权威性，它是审计人员履行社会公众责任的根本保证。尽管注册会计师是受托执行业务，并且要向委托单位收取审计费用，但其承担的却是一种社会责任。注册会计师的这一特殊地位决定了他们应保持独立地位，要在精神上和实质上独立于外部组织和所服务的对象。只有具备了独立性，才能做到客观、公正，才能恪尽职守。
通常人们认为，只要注册会计师与客户之间没有利害关系，在第三者看来是独立的，即实质上的独立和形式上的独立，就可以了。但是，笔者通过对大量审计失败案例的分析后认为，我们忽视了一个影响独立性的重要因素——审计委托关系本身。无效的审计委托模式会导致不恰当的审计关系模式，它对审计人员独立性的影响是一个具有经济理性的审计人员自身难以克服的。
二、审计委托模式、审计关系模式的比较研究以及对审计独立性的影响
我们与其抽象地讨论注册会计师精神和实质上的独立性，还不如把独立性问题具体到：“当注册会计师在执行独立审计的过程中受到干扰时，他有多大的力量排除这些干扰”。首先我们要明确的是：注册会计师不是“超凡脱俗”的超人，在现代经济社会里，他们也是具有理性的“经济人”，或者说他寻求的也是效用最大化或收益最大化。注册会计师向社会提供审计服务，要付出成本——时间、知识、精力，还要承担一定的风险等，他必然要索取相应的收益——审计报酬，这是其赖以生存的物质基础。因此，要想正确的分析审计独立性，必须分析审计师自身的经济利益需求，以及与周围环境的经济利益制约关系。审计委托模式的不同，直接影响审计关系模式的性质，从而影响到注册会计师的经济利益。所以，审计业务委托模式是审计关系模式的决定性因素，而审计关系模式是影响审计独立性的前提性、内在性因素。笔者认为审计业务委托模式和审计关系模式在审计的发展过程中，发生了很大的变化，从而，“内在地”影响了审计的独立性。
（一）审计关系模式的最初形式
尽管审计起源的确切时间难以确定，但是我们可以找到审计业务委托的最初模式。 15世纪的英国，一些富人（所有者）为了确保管家保管的财产账目没有错弊而委托审计师进行审计。审计师出具审计意见，向富人（所有者）负责。因为审计的目的是为了维护富人自己的利益而且审计结果并不需要对外公布，只要审计工作客观、公正地完成，审计师就会得到审计报酬。与此相对，只要富人认为审计师圆满地完成了工作，反映出真实的情况，他就乐意付钱。审计师的最终目的是获取审计服务收费，达到目的的手段则是提供客观、真实、公正的审计服务，而这恰恰是富人所要求得到的。因此，审计师达到目的的手段与富人对审计师的要求是完全一致的。
管家与富人之间既存在利益一致的地方，也存在利益不一致的地方：如果管家认真工作，管理的账簿真实、准确，他会得到薪金，也许会得到奖赏；如果在账簿中作假，他也许会得到更大的利益 ，但要面临被赶走或是被惩罚的危险。因此，管家存在作弊的动机，他希望审计师给出的结果是有利于他的，他的愿望与审计师的客观审计之间存在矛盾。但是，在这种审计委托模式中，审计师的选择是由富人自己决定的，支付审计费用也是由富人决定的，管家根本无法干预审计师，也就是说无法从经济利益上挟制审计师。所以，审计师完全没有必要向管家妥协，可以完全不考虑他的要求，相反，如果审计师与管家串通一气，就必然会被富人解雇，失去审计业务。所以，富人与审计师之间，或者说审计服务的市场需求与供给之间形成了良性循环，审计师的独立性自然形成并存在，或者说这种业务委托模式本身就具有促使审计师保持独立性的制约机制。
（二）审计关系模式的变迁与现状分析
随着经济的发展，出现了股份制公司，企业所有权与经营权发生了分离，富人（所有者）变成了股份制公司的股东，管家变成了企业的管理当局。此时的审计结果要公布于众，审计师要维护的不仅是股东（所有者）的利益，还有债权人以及潜在投资者等利害相关者的利益，即要为社会公众服务。此时的审计关系模式具有以下特点：⑴审计师如果出具不真实的审计报告，给公众的投资造成损失，要依法赔偿损失；⑵审计服务的“实际委托人”缺位。此时审计的“实际委托人”是社会公众，但由于审计结果具有外部性和公共品的特点以及实际委托人之间协商一致存在较高的交易成本，实际选择并支付审计费用的人变成了被审计单位的管理当局；⑶被审计单位管理当局，即富人时的管家，有可能通过对审计师的选择权和支付审计费用对审计师施加影响。尽管审计的本质没有变，但是，审计关系模式变成了由被审计单位管理当局选择审计师来对自己的工作业绩进行审计，这个服务市场明显是买方市场。管理当局可以选择自己满意或基本满意的审计师，而审计师却没有或很少有选择委托人的实力，尤其在会计市场不规范，会计师事务所之间存在恶性竞争的情况下。当然，此时的股东、其他利害相关者、行业组织等都可以对注册会计师施加一定的影响，但是，由于信息不对称以及高昂的交易成本，其他各方的监督是有限的，公众的索赔风险是潜在的，不可预见的，它的影响作用远没有选择权直接。所以，在各方的影响中，最直接的是管理当局的选择，他直接影响到审计师是否有业务可做，是否有经济利益可得。而且，根据马斯洛的需求层次理论， 人的第一层次的需求是生理需求，即要吃饭，要穿衣等，只有在第一层次的需求基本得到满足之后，才会考虑或追求更高层次的需求。因此，在“实际委托人”缺位的现代审计关系模式中，如果被审计单位管理当局对会计师事务所的选择权对审计师的生存产生威胁时，他必然会放弃对更高层次的审计独立性以及职业道德的追求。在现代审计服务的供需关系中，实际起作用的需求方是被审计单位的管理当局。因此，审计师迫于压力，其独立性往往难以保证。
总之，审计业务委托模式的不同会导致审计关系模式的不同，这将直接影响到审计的独立性，这一现象是市场失灵的一种具体表现。因此单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的，政府必须进行有效的监管和干预，弥补市场的不足，通过对审计委托模式的干预促成良好的审计关系模式，以保证审计的独立性。
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