非审计服务对审计独立性的影响及我国的理性选择
摘 要：安然公司破产，安达信对安然审计的失败，尤其是其收取的超过审计收费的管理咨询费用，引发了非审计服务对审计独立性影响的思考。本文认为非审计服务并不必然损害审计独立性，相反会在某种程度上加强审计独立性，促进注册会计师行业的发展。
关键词：非审计服务；审计独立性；理性选择
如今会计师事务所向客户提供非审计服务已成为一种世界趋势。据《国际简报》统计，1993年，整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上。但是自从美国“安然”东窗事发，为其提供审计业务的安达信会计师事物所受到了来自全世界的舆论谴责，呼声较高的认为安达信为安然提供大量非审计服务且对非审计服务收费高于审计服务是造成其独立性丧失继而审计失败的主要原因。迫于社会压力以及重塑行业信任的考虑，安达信的合伙人同意分拆其审计业务和管理咨询业务，随之，世界五大会计师事务所中另外四家也就分拆做出类似反应。本文就非审计服务是否影响审计独立性和审计质量这一问题谈谈自己的看法。
1. 非审计服务对审计独立性的影响
1.1 研究表明非审计服务并不损害审计独立性
2000年8月，美国公共监督委员会（POB）下属的审计有效性小组首次对提供非审计服务的大型会计师事务所进行的详细调查表明：未发现非审计服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事务所同时对上市公司客户提供审计和非审计服务，能够保持独立、客观和公正。注册会计师提供非审计服务已有一百多年的历史，未发现审计失败与此相关。”审计有效性小组成员Palmrose也专门写信给SEC指出，在他过去十年里对审计失败案例的研究中，收集了自1960年以来包括五大在内的大型会计公司的1000多件法律诉讼，极少发现与服务范围相关。
2000年7月，美国独立准则委员会（ISB）委托研究调查机构Earnscliffe专门对非审计服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域虽是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战”。2000年9月，欧洲会计师联合会（FEE）专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师为审计客户提供非审计服务必然损害审计独立性。如果注册会计师不参与审计客户或其管理层的决策活动，提供非审计服务就不会损害审计独立性”。
安达信尽管审计安然时独立性丧失是事实，但这并不说明暴露的独立性问题与非审计服务存在必然联系。安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。这种高层的密切关系才是问题的真正症结所在。据报道，曾是安达信员工的安然公司财务总监Fastow在安然事件中直接控制和操办了很多的违规操作。另外，安达信是安然公司成立16年以来的审计师，16年的紧密合作不能说不会对独立性产生一定影响。因此，如果将安达信的独立性问题归咎于非审计服务，无疑是一种简单的思维方式，最终不利于问题的解决。
1.2 非审计服务在某种程度上有助于加强审计独立性
首先，提供非审计服务，能帮助注册会计师对客户的经营运作和交易情况进行更深了解，能够更有效地确认风险，选择更有效的审计程序，也能够更主动地抵制来自客户的压力。20多年前Cohen委员会的报告就指出，为审计客户提供管理咨询服务可能加深注册会计师对客户的深入了解，提高审计工作的效率和效果。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更坚实广阔的财务基础。随着会计师事务所逐渐壮大，业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强CPA独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术支持。这种支持不仅比外聘专家及时，而且更有利于质量控制。由于公司经营和财务结构的复杂性，审计工作也越来越复杂，在这种环境下，非审计服务专家在提高审计质量上常常能够发挥至关重要的作用。
1.3 非审计服务与审计服务融合有助于优化审计市场结构，促进注册会计师行业的发展
目前，非审计服务收费高于审计服务的现象比较普遍。因此有人认为非审计服务将最终减弱审计服务竞争力，间接损害其独立性，影响审计质量。应将其与审计服务分拆。这种观点不免有失偏颇。
收费标准是否合理，关键不是价格本身，而是内在的服务成本。从经济学角度分析，会计师事务所同时提供审计和非审计服务，由于存在两种服务间的知识溢出，能够节约服务成本。审计独立性丧失不在于服务范围而在于职业道德的缺失和监管环境的不利。如果不注重加强行业自律和行业监管，而强行将非审计服务从事物所分立出去，很可能导致高素质的CPA向收入较高的管理咨询业流动，这种人才的流失可能会对审计市场结构产生不利影响，从而抵消由审计人员的独立性带来的任何利益。
CPA行业具有知识密集的特点，事务所的知名度和发展潜力正在于它能够吸纳各种复合型人才，如信息技术、企业流程、风险管理、评估、金融工具和公司融资等方面人才。审计业务与非审计业务的融合，不仅能改变相关从业人员的知识结构，拓展其视野，增强其执业能力，而且能提高事物所的竞争力和抵抗行业风险的能力，从而达到为客户提供更高质量服务的目的。
2. 我国的理性选择
我们应该理性的看待非审计服务，不能因为安然事件等小范围事件的发生，就大肆渲染，因噎废食。从我国目前会计师事物所的现状来看，事物所数量较多，但规模普遍较小；从业人员执业素质偏低；执业范围偏小，新的业务领域开拓缓慢。以单一审计服务为主的服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。尤其在补充审计全面铺开以后，国际所对国内所的最大冲击将不是审计服务市场，而是咨询等非审计服务市场。因此，国内所不应盲从国际所对非审计业务与审计业务的分拆，而应从我国实际出发，坚持审计和非审计业务兼营，同时加强对非审计业务的监管，完善注册会计师行业自律制度，研究细化注册会计师职业道德准则，增加违规成本，以求降低行业成本实现双赢，从而吸纳各方人才提升综合竞争力应对未来市场的变化，迎接WTO的机遇与挑战。
[参考文献]
[1] 李君。论审计的独立性。上海：立信会计出版社，2000.
[2] 林启云。审计与非审计服务：不可协调的利益冲突？安然事件再次引发的话题。中国注册会计师，2002，（2）。
[3] 陆建桥。后安然时代的会计与审计。会计研究，2002，（10）。
