审计收费问题探析

　　[摘要]我国审计市场需求不足、供给过剩的现状带来审计收费中的审计回扣现象。现行法律赔偿制度不完善导致审计风险低下，使审计收费中预期损失所形成的机会成本转化为事务所的现实利润，为审计回扣提供了操作空间。审计回扣的存在并不一定意味着审计质量的降低，但过度的审计回扣将影响审计质量。应完善审计收费制度。

　　[关键词]审计收费；审计市场；回扣；审计质量

　　一、我国审计收费现状分析

　　李树华[1]通过实证研究考察了1997-1999年我国证券审计市场的有关特征。我国前10位事务所的市场份额由1999年的34.93%上升为2000年的39.34%（增加4.41%）、2001年的31.4%，2002年的31.23%（以总资产、股本为基础）。2003年度前10位事务所的市场占有率之和不到三分之一（30.94%），前20位事务所的市场占有率之和仅为二分之一（50.40%），而且市场占有率最高的上海立信长江也仅为5.12%.由此看出，我国审计市场的集中度还不高，市场基本上处于完全竞争的状态。

　　从经济学角度看，在完全竞争市场环境下，产品或服务价格由供给和需求双方自发进行调节。由于我国对注册会计师职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱，导致审计市场需求不足、供给相对过剩。在审计市场处于买方市场状态下，交易主动权就掌握在委托方手中。一方面表现在选择交易对象的主动权上。我们经常可以看到上市公司因种种理由变更会计师事务所，而很少看到事务所主动变更其所服务的上市公司；另一方面表现在选择交易价格的主动权上。各个会计师事务所为了招揽客户竞相降价，这样，决定交易价格的不是服务质量，而是与是否能够满足委托人的要求（包括不合理甚至是非法的要求）、与委托人的亲密度等非市场因素有关。李树华[1]、曹玉俊[2]等研究表明，由于我国证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，审计市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。

　　《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。”“注册会计师不得以降低收费的方式招揽业务。”我国会计师事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的。然而，目前我国审计市场需求不足、供给过剩，使得注册会计师面对收费标准显得力不从心，事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量数据表明，我国审计回扣高达40%-60%.

　　这让我们想到Lowballing[3]现象。Lowballing即“低价进入式审计定价策略”，是指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为，反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的差异。从表面看，审计回扣和Lowballing现象都是两种价格水平的差额，但实际上两者的本质完全不同。首先，Lowballing完全是审计市场竞争的结果，而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。其次，Lowballing形成的两个比较价格都是竞争审计市场中的实际价格，数据可以从公开的渠道得到，而审计回扣形成的两种价格不是审计市场的实际价格，政府定价是确定并保持不变的，实际收到的审计收入是政府定价扣除返还给审计客户款项以后的余额，其数据无法从公开的渠道获得，所以我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。

　　二、影响审计收费因素的实证研究回顾

　　审计费用主要由三部分组成。一是产品费用，即执行必要审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润。影响这三方面费用高低的因素有：委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制强弱、市场竞争强弱等。

　　有关学者对影响我国审计收费的因素进行了实证研究。刘斌[4]通过对我国2001年披露了审计收费的590家上市公司取样，利用Simunic模型实证研究表明：上市公司规模、经济业务复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费并不具有重要影响。而韩厚军[5]对影响我国上市公司审计收费因素的实证分析结果表明：上市公司审计收费与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关，与应收账款和存货之和与总资产的比率、净资产收益率不相关。王善平[6]等采用多元线性回归方法，以2002年我国深市上市公司为研究对象，实证分析表明：上市公司规模、子公司个数、事务所规模与上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率、审计任期、审计意见类型及审计任期与审计意见类型的交互效应对审计收费的影响不显著。

　　尽管各项实证研究结果有所差异，但通过观察对审计收费影响不显著的各因素，我们不难发现，我国会计师事务所风险意识薄弱，主要表现在审计收费与存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率的关系中。上述各项财务比率是影响审计收费主要组成部分———预期损失费用的因素，在合理有效的审计市场中，这些风险因素应该显著影响审计收费，因为审计风险越高，审计范围越广，审计成本越高，相应的审计费用应该越高。而我国审计收费中没有体现出这种较强的相关性，说明我国会计师事务所风险意识不强，而造成这种现象的原因归结于我国缺乏合理的法律赔偿机制。

　　三、审计收费与审计法律风险

　　会计师事务所的审计风险归根到底是指审计失败后被起诉且败诉的风险，即法律风险，可用被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积表述。进一步而言，法律风险最终是谁可以诉讼、诉讼的门槛要求、惩处力度三个因素的联合乘积[7].换句话说，法律风险与诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益相关。

　　第一，诉讼资格过严。在2001年底前，资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格，直到2002年1月15日，最高人民法院发布了有关通知，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但这并没有改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题，因为其在被诉讼对象等方面作了严加限制。比如，只对已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行受理，这就大大限制了被诉讼对象，延缓了起诉的时效性，从而增加后续法律诉讼的成本。第二，诉讼成本过高。“谁主张，谁举证”的举证责任抬高了诉讼门槛，增加了诉讼成本。第三，诉讼收益偏低。审计师的赔偿通常是“退一赔一”，即最高不超过审计费用的若干倍，再加上法院不接受集团诉讼，这样，即使会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也是很低的。综合上述三个方面因素可以看出，虽然法律允许普通投资者对审计师的不当行为提起诉讼，但由于过高的成本和偏低的效益，审计师真正被提起诉讼的概率将会很低。这就意味着，会计师事务所面临审计风险或法律风险很低，从而导致了审计回扣现象的滋长。

　　审计收费中包括由预期损失所形成的机会成本。在具有明确法律赔偿责任时，它将转化为会计师事务所的实际成本，作为未来法律赔偿的事前计提。而在没有法律赔偿责任时，它将转化为会计师事务所的实际利润。因此，我国的会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约，也就是说，在我国目前的法律制度环境下，审计回扣不可避免。

　　四、审计收费与审计质量

　　关于审计质量的定义，比较有代表性的是DeAngelo[1]提出的，即注册会计师发现被审计单位会计系统中某一特定违约行为，并对已经发现的违约行为进行报告或披露的联合概率。依照这一定义，我们来分析一下审计收费中普遍存在的审计回扣现象对审计质量的影响。

　　我们假设，注册会计师发现被审计单位会计系统中某一特定违约行为的概率为P1，对已经发现的违约行为进行报告或披露的概率为P2，审计质量为P，则P=P1.P2.审计执行必要审计程序、出具审计报告所需要的费用为F1，预期损失费用所形成的机会成本为F2，事务所合理的利润为E，超额利润为E0，政府定价为G，折扣率为g，在正常情况下，G=F1+F2+E+E0.根据上文分析，我国会计师事务所的审计风险几乎为零，所以此时会计师事务所的实际利润近似于F2+E+E0-G.g.审计回扣可能发生的情况如下：

　　1、G（1-g）≥F1+F2+E.审计回扣放弃了超额利润E0，说明政府定价偏高，使会计师事务所有机会获取超额利润。此时，审计回扣带动了审计市场上合理的竞争，有利于审计质量的提高。由于有效保证了F1的回报，并且获得了正常的利润，所以这种情况下，我们认为P1和P2都接近于100%，审计质量很高。

　　2、F1+F2+E>G（1-g）≥F1+F2.审计回扣放弃了超额利润和正常利润E+E0，但因审计风险很低，会计师事务所仍能获得较高利润F2+E+E0-G.g，从而可以保证审计质量。此时，我们认为P1接近于100%，P2值比较大，审计质量就比较高。

　　3、F1+F2>G（1-g）≥F1.审计回扣放弃了所有利润来源F2+E+E0.如果g比较小，会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计收入，此时我们仍相信P1接近于100%，但P2值不大，审计质量不高；如果g比较大，会计师事务所获利很少，审计师就会考虑削减成本从而可能导致审计质量的下降，此时，P1值不高，P2值低，审计质量低。如果审计客户存在重大错误或重大舞弊倾向，可能期待低报价使审计师出于成本收益的考虑减少审计资源的投入，这种情况下审计师难以深入调查，并发表不恰当的审计意见。

　　4、F1>G（1-g）。审计回扣不仅牺牲了所有利润来源F2+E+E0，而且将审计收费降至有形直接成本F1以下，审计资源耗费成本无法完全弥补，属于恶性竞争，严重影响审计质量。这种情况下，会计师事务所会因亏损而倒闭，所以其必然寻找弥补这种亏损的渠道，那就是进行多样化经营，如开展资产评估业务等。

　　通过分析可以看出：审计回扣的存在并不一定意味着审计质量的降低，市场上合理的竞争带来的审计回扣有利于审计质量的提高。但过度的审计回扣必将影响审计质量，而且那些坚持客观意见的独立会计师事务所可能会被那些屈服于业务利益的会计师事务所淘汰，出现“劣币驱逐良币”现象，扰乱审计市场的正常秩序。因此，有关部门要加强监督力度，杜绝恶性竞争。

　　五、结论

　　目前，我国审计市场上审计回扣现象普遍存在，这固然与审计竞争市场需求不足、供给过剩，会计师事务所处于谈判劣势有关，但法律赔偿制度的缺失带来的低审计风险，使审计费用中的预期损失转化为会计师事务所的现实利润，也为审计回扣提供了操作上的可行性。虽然审计回扣有一定的积极意义，但过度的审计回扣会使审计质量大打折扣。因此提出以下建议：

　　1、由于特殊的历史背景，我国政府对会计师事务所的收费进行一定程度的管制，具有一定的合理性，但在具体措施上还需要进行完善。一方面，制定审计收费标准时，应该成立集体审议制度，咨询行业主管部门、行业协会和经营者等各个方面的建议，选择座谈会、论证会和书面征求意见等形式广泛征求社会各方面意见，确定价格标准，合理界定F1、F2和E，最后交集体审议机构通过。另一方面，审计回扣的隐蔽性有许多弊端，应允许一定范围内的明折明扣。根据G（1-g）>F1+F2计算g，得到所允许的折扣率范围，使我国的审计收费采用政府制定标准与市场调节相结合的方式来运作。

　　2、建立健全法律赔偿机制。为了提高审计人员的法律风险水平，需要在诉讼条件的放宽、举证责任的修正及赔偿风险的提高等方面完善法律赔偿机制，消除审计回扣存在的可能空间。比如根据“民事在先，行政刑事双管齐下”的原则，建立能够鼓励甚至是激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种由审计报告使用者组成的监督力量。

　　[参考文献]

　　[1]李树华 审计独立性的提高与审计市场的背离[M] 上海：上海三联书店，2000

　　[2]曹玉俊 审计独立性影响因素的实证研究[J] 审计研究，2000，（4）：39-51

　　[3]LindaElizabethDeANGELO，1981，Auditorindependence‘lowballing’anddisclosureregulation，JournalofAccountingandEconomics3，113-127

　　[4]刘　斌，叶建中，廖莹毅 我国上市公司审计收费影响因素的实证研究———深沪市2001年报的经验证据[J] 审计研究，2003，（1）：44-47

　　[5]韩厚军，周生春 中国证券市场会计师报酬研究———上市公司实证数据分析[J] 管理世界，2003，（2）：15-22

　　[6]王善平，李　斌 我国上市公司审计收费影响因素的实证分析———来自深市上市公司的经验证据[J] 财经理论与实践，2004，（2）：68-71

　　[7]刘　峰，许　菲 风险导向型审计。法律风险。审计质量———兼论“五大”在我国审计市场的行为[J] 会计研究，2002，（2）：21-27

　　[8]王雄元，唐本佑 审计回扣审计质量与审计监管[J] 会计研究，2004，（6）：42-47