从审计风险透析我国审计模式的发展趋势
摘要：文章针对我国的审计模式滞后的现状，从风险的一般特征到审计风险的具体特征；从审计风险的成因透析出我国审计模式的制约因素及未来趋势，提出了规范审计市场，转变审计理念，加强队伍建设等建议。
关键词：审计；审计风险；风险导向型审计
风险是指某种事件发生的不确定性，它是客观的、普遍的，可控的和发展的。审计风险是指财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的风险，它具备了风险的一切特征，存在于审计活动的各个环节。
一、审计模式的演变
审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。从国外审计模式发展历程来看：审计模式大致经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向审计模式三个阶段。
帐项导向审计模式是最初的审计方法，是对被查单位的会计凭证、帐簿、报表等进行全面、详细的审核与试算，着眼于“帐帐、帐证、帐表”三相符，该模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。
20世纪40年代，账项导向审计模式转向制度导向审计模式，该模式将审计重点放在对内部控制制度各个环节的评审上，以大数定律和正态分布为基础的审计抽样方式取代了单纯判断和任意性的抽样，但制度导向审计模式过于关注被审单位的内部控制制度即控制风险，相对忽视了引发审计风险的其他因素和原因，未能做到有限审计资源的合理分配。
风险导向型审计模式则立足于对审计风险进行系统的分析与评价，将审计风险评估和分析性复核方法贯穿于审计全过程，使审计风险理论与审计全过程紧密地联系起来。审计风险模型为：审计风险=固有风险 控制风险 检查风险。2003年10月，国际会计师联合会（IFAC）的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）为提高审计质量，发布了一系列新准则，其中，ISA200准则把审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险 检查风险，强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，审计视野进一步拓宽。
作为一种审计理念，风险导向审计模式无凝是更加科学的，但在我国风险导向审计模式尚处于初步了解和认识的阶段，唯有部分会计事务所在对大型企业或上市公司进行审计时，尝试了风险导向审计模式，从整个审计行业来看，无论是国家审计，社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。
二、审计风险的成因
从社会环境来看，我国正处于经济转型时期，市场经济成份的多元化，企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计判断和估计日益复杂，企业的经营活动缺乏规范，投机心理和短期行为较为普遍，一些企业进行财务舞弊的动机日益增大，甚至一些企业的经营管理者缺乏起码的诚实与信誉，这给审计人员全面地、彻底地反映被审对象存在的问题，作出符全客观实际的审计意见或结论带来了一定的难度，审计风险的存在是不可避免的。
从法律环境来看，我国建立了以《宪法》为根基，以《审计法》为主干，以审计法规、规章和其它有关法律、法规条文为枝叶的审计法规体系，但现有的审计法律、法规仍不能对被审对象存在的所有新情况，新问题规范到位，并且部分法律、法规还存有技术性和可操作性的缺陷，在一定程度上加大了审计难度，增加了审计风险。2005年7月12日，中注协针对重大错报风险的识别、评估与应对问题，包括《财务报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等四个项目发布了《审计风险准则》第二次征求意见稿，标志着我国审计准则建设取得了明显的成就，但审计准则体系建设的步伐，还不能满足执业需要，与国际审计准则相比尚存差距。
从审计市场运行机制来看，当前我国行业规范不够严格，审计主体间没有建立良好的供求关系，低价竟争现象十分普遍，审计价格难以真实地反映其价值，政府对审计市场的干预仍然存在，审计结果有可能背离独立、客观、公正的要求，审计信息的可信度也可能会降低。审计市场的供求、价格与竞争如何有效运作，如何确保审计质量，降低审计风险，仍是审计业急待解决的客观问题。
从审计执业界自身来看，一是当前我国相当一部分审计人员知识结构，业务能力和经验尚跟不上形势发展的需要，加上后继教育的力度不够，使审计风险的管理与控制出现缺乏内在保障的现象；二是审计操作不够规范，不够严密，可导致审计失误率的产生；三是审计样本的代表性，使审计人员的审计结论与客观事实之间总存在一个偏差，审计样本代表性的高低是审计风险产生的客观原因。四是审计报告是否报告已发现的错弊，取决于审计执业人员的职业道德，执业人员的职业道德是审计风险产生的主观原因。由此可知，审计风险是客观的、普遍的、潜在的，不确定的，但其又是可控的。审计风险除了外部环境因素外，主要取决于是否“发现”，即执业人员的业务水准；取决于是否“报告”，即执业人员的职业道德水平。
三、风险导向审计模式在我国的发展趋势
从美国安然、世通事件可以看到，风险导向审计模式尚存不足，还需不断完善。我国银广夏、东方电子事件之后，职业界又在呼吁推行风险导向审计模式。风险导向审计实质上是审计质量的控制过程，我国是以公有制为主体的多种经济成份并存的社会主义国家，我国的经济是社会主义的市场经济，决定了我国审计模式可多种方式并存，风险导向审计模式是我国审计未来的主流，并逐步将全面风险管理理念融入到风险导向审计的各步骤，朝着风险管理审计方向发展。风险管理审计模式在我国的广泛应用不是一蹴而就的，是一个渐进的过程，必须从以下几方面营造风险导向型审计的氛围：
1.加快企业会计准则体系的建设步伐，提高会计信息质量，建立起与我国社会主义市场经济相适应，并与国际财务报告准则充分协调的，涵盖各类企业各项经济业务，可独立实施的会计准则体系。就国内上市公司较为普遍的会计责任、审计责任缺失情况来看，还应当尽快制订上市公司会计监督管条例，进一步明确核算会计责任，公司内部的独立审计责任、公司外部的独立审计责任以及独立于公司核算会计责任和独立审计责作的会计监管责任。
2.完善审计法规体系建设，构筑国家审计、社会审计和内部审计齐头并进的审计局面，完善审计结果的公告制度，扩大信息披露的范围，提高信息披露的深度，把审计监督与群众监督与舆论监督结合起来，建立内部审计行业自律管理体制，使审计法律体系步入规范化、科学化的轨道。
3.规范审计市场运行机制，健全审计风险保障机制。按照价值规律客观要求，合理确定审计费用，在最优审计成本控制的前提下，使审计风险最低，审计质量处于最佳点。其次，要加大审计风险保证金的提取比例，避免因出具不当审计意见而遭受损失的危险。再次，要加大因审计缺失，审计人员应承担的处罚力度。
4.转变审计理念，打破原有一些不适应形势发展的习惯做法与陈旧方式，以科学发展观为指导，认真审视审计工作中存在的问题和缺陷，在审计理论、审计思路、审计管理、审计方法、审计内容方面积极探索审计监督新路子，使审计创新更加贴近国际惯例。在整个审计过程中，要从保持应有的职业关注转向始终以职业怀凝态度计划和实施审计工作，充分考虑由于导致财务报表发生重大错报的可能性。
5.加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。应用审计数据库技术，促进信息共享，结合实际，积极开发审计软件，运用审计软件开展审计检查，进行审计分析、推理和判断，利用网络和通讯技术对审计信息进行安全、有效地分配和传输，同时，还应建立、健全审计信息化标准和规范。
6.进一步加强审计执业队伍建设，加强审计应用理论、发展理论和审计基础理论的学习与研究，加强对国外审计准则规范的了解；因风险导向型审计范围的无边性和战略风险分析及系统分析工具的大量运用，执业人员必须逐步掌握一些常用的分析工具，接受审计专业知识训练，有计划、有步聚地开展后续教育，以加强依法审计力度，提高审计专业胜任能力；把好审计人员准入关，使从业人员取得和具有与其工作相适应的专业资格，达到其职责需要的专业胜任能力。
