函证及其替代审计实务分析
一、函证与其替代审计的关系和替代种类
函证是注册会计师为印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。而替代审计程序是指实施常规程序或补充程序无法实现审计目标时所采用的其他具有替代性质的审计程序，如当对应收帐款采用发询证函及补充函证程序仍无法确认时，可采取检查相关销售业务的原始凭证及期后货款结算情况等审计程序来替代函证程序，以对有关应收账款的真实性和正确性作出判断。由此可见，对函证审计程序的替代审计仅是替代审计程序中的一个方面。
在我国，函证的回函率非常低，或即使回函，但注册会计师可能认为函证结果无效或可能对回函不满意，而且由于等待回函的时间比较长，这就使得注册会计师往往无法通过函证获取所需的审计证据。根据审计准则规定，在此情形下，注册会计师就应该实施对有关往来帐项的替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。所以，对于函证程序的替代，是指在函证程序不能实施或虽实施了但不能实现其预期目标时而采取的，是为了证明被审计会计报表有关账户余额或其他信息的真实性和正确性而实施的具有替代性质的其他审计程序。由此可见，函证及其替代审计程序都是实质性测试中常见的具体审计程序。
函证的替代审计程序有如下三种：
1、对于特别重大的应收款项，可由被审计单位带领亲往债务人处询证。
2、检查期后结算情况，如通过检查发现债权在期后能够正常收回，就说明该债权可以确认。
3、采取补充函证程序仍未收到回函或实施前两种对函证的替代审计程序仍未能得到满意结果的特别重大的往来款项，可直接抽查有关往来款项的原始凭证。
如果注册会计师采取函证和替代审计程序后仍无法获取对会计报表认定所需充分、适当的审计证据，则应实施追加的审计程序，直至考虑对所发表审计意见类型的影响。
二、函证及其替代方面存在的误区
在审计实务中，一些注册会计师往往由于理解或认识上的问题对函证和替代及其之间的联系和区别产生如下误区：
1、认为替代审计程序仅是在对往来帐项的审计中运用
日常审计实务中，由于仅在对往来帐项的审计中运用替代审计程序比较频繁，其他审计项目中运用替代很少，从而使一些注册会计师误认为替代审计程序仅是对往来帐项审计的替代，即将替代审计程序侠义地理解为仅是对函证程序的替代，从而不知道在其他审计程序无法实现审计目标时也可以通过替代审计程序来实现审计目标，不知道对函证的替代审计程序仅是替代中的一个方面。
2、询证函由被审计单位发送和回收
根据审计准则规定，注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。但一些注册会计师往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。究其原因，一方面可能是一些注册会计师为了图方便或为了图省事，另一方面也可能是一些注册会计师还没有搞清楚询证函究竟应该如何发送和回收。
3、认为对往来帐项的一般性抽证就是替代审计程序
一些注册会计师对如何实施往来款项的替代审计程序不了解或不熟练，实施的替代审计程序不完整、不规范，在审计时，往往不能针对具体的往来款项实施专门的抽证测试，而是对每一类往来款项随便抽证，如审计应收账款时，仅是在各个应收账款明细账户中随便抽查几笔会计分录，或者即使是在同一账户中抽证，但仍是没有章法，没有目标，抽证量极少，属于不具有针对性和系统性的“一般性抽证”，从而不能证明每一具体应收账款户的完整性、真实性和正确性。
另外，由于在许多情形下（特别是对中小企业的审计）至全部审计工作即将结束可能仍未收到回函，事实上，相当多的询证函根本不会收到回函，这就对函证程序的正常和有效实施形成了障碍和影响。所以，在未能发函、已发函但未收到回函或回函不满意的情况下，一些注册会计师常常采取上述“一般性抽证”的方法来实施“替代”函证程序，表面看实施了替代审计程序，实际上仅是“一般性的抽证”，有的甚至就是简单的抄录会计凭证，根本没有履行规范的抽证测试程序，这些都是违反执业规范，没有职业道德，自欺欺人的做法。
4、为了节省函证时间一律采用消极式的询证函
一些注册会计师（甚至相当部分的事务所）针对回函率低的特点，一律采用消极式的询证函，只要被函证单位没有回函，就确认被审计单位有关会计往来帐的数据。他们认为，这样不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函（发函和回函）有时不一定能够准确投寄，或被函证单位根本就没有认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。因此，这种不管具体情况，一律采用消极式的函证方式实际上是一些注册会计师不负责任、不规范的做法。
5、对函证的替代就是复印往来明细账户加简单抄录几笔凭证
替代审计中还有一个较常见的误区，就是一些注册会计师喜欢复印有关往来账户的明细账页，凡是选定作为检查样本的往来账户，将其帐页全部复印，再根据帐页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证，然后在固定格式工作底稿中“查见栏”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”，认为这就是对往来帐项实施的替代审计程序。从日常监管检查所掌握的情况得知，相当多的审计人员实际上根本就没有真正履行“查见”或“核对”程序，仅是抄录了一些会计分录。
6、对债权账面的余额认定不考虑可收回性
一些注册会计师认为，债权能不能正常收回是被审计单位的责任，审计只是负责确认账面数据的正确性，所以，许多注册会计师在审计被审计单位的债权帐项时，根本不考虑被审计债权的可收回性，往往仅凭回函证明或替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整会计报表，而且也不在会计报表附注中披露。
7、对债务不需要进行函证
一些注册会计师认为，债务类账户余额不需要函证，一些被审计单位也反对对其债务进行函证，实际上这些都是错误的认识。笔者认为，对债务要不要函证的问题应该区别对待，即一般情况下对债务确实不需要函证，但是，如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。
8、认为余额大的往来帐项才是重要的
许多注册会计师在选择和判断往来帐项的重大项目时往往有这样的误解，即认为余额大的才是重要的，余额小或为零的就不是重大项目，这实际上是错误的认识。因为往往一些账户的年末余额虽然很小甚至为零，但平时的发生额可能非常大，这些账户同样也是被审计单位的主要往来账户，肯定就是重要的。所以，注册会计师在今后的审计中要注意正确选择和判断往来账户的重大项目，对年末余额虽为零或很小，但发生额非常大的重要往来帐户必须进行函证。
该问题实际上暴露了一些注册会计师在对往来帐项的审计中存在的重债权轻债务的问题。在日常审计实务中，一些注册会计师不对债务账户进行函证，也不实施替代审计程序，或表面上虽有替代审计程序，实际上仅是抄录一些会计分录，根本没有认真履行抽证测试的审计程序，这是严重“偷工减料”的行为。
三、关于函证和替代审计的两点注意事项
1、是不是可以凭询证函回函证明直接确认账户余额
对于这个问题，许多注册会计师有一种误解，认为可以凭询证函回函直接确认有关往来帐项。笔者认为这种观点不正确，最起码是不恰当或不完整。在对一般往来账户的审计中，正确的方法应该是：在先对有关往来款项实施了帐帐、帐表核对和帐龄分析，再分析和考虑可收回性后才可以依据函证回函确认有关往来账户的余额。
2、注意函证和替代审计之间的交叉索引
由于函证与其替代审计之间固有的钩稽关系，在函证和替代审计的工作底稿之间必然会涉及到一些函证工作底稿和替代审计工作底稿之间的相互引用或需要说明的事项等内容，这时，如果能够清晰、准确、科学地运用索引号和交叉索引，不仅能够起到画龙点睛清晰审计轨迹的作用，而且还能够起到提高审计质量，节约审计资源之功效。
四、对函证及其替代审计的意见或建议
为了有效地解决上述函证及其替代审计中存在的各类问题，笔者提出如下意见或建议：
1、关于函证
（1）实行预审
对一些有条件的老客户可在会计报表截止日前实施预审。由于此方法将函证工作大大提前，等到会计报表截止日以后实施审计时，有回函的也应该早已收到，这样，不仅能够较好地回避等待回函时间太久的问题，而且还可以有效地分流注册会计师在年后的审计工作量。但因提前预审，注册会计师应当实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录。
（2）提前发询证函
如果未能实施预审，注册会计师可在进点实施审计工作以前，预计好询证函发函和回函所需的时间（一般需十天以上），提前派出审计人员至被审计单位发询证函，这样，等到正式进点实施审计时，能够收到回函的基本上也均已收到，而且也不需要补充实施其他的审计程序。
（3）实施补充函证程序
如果对重大往来款项的函证没有能够正常收到回函，注册会计师应考虑实施补充函证程序，如再次发函询证或通过各种方式催请债务人回函。
2、关于替代
（1）注意一般性抽证和替代审计抽证的区别
要注意对往来账户的一般性抽证和替代审计抽证的区别，不能将一般性抽证误认为就是替代审计抽证。要知道替代审计抽证是针对某一个具体的往来账户专门实施的抽证测试，实施替代审计抽证时，必须寻着具体被检查往来账户的发生情况抽取足够数量的会计记录（会计凭证），要获取充分、适当的审计证据，以便能够从总体上对被抽查往来账户记录的真实性和完整性作出推断。因此，替代审计的抽证具有针对性、连续性和系统性的特点，与其他一般性的抽证测试有着明显的区别。
（2）注意规范实施对往来帐项的替代审计程序
实施对往来帐项的替代审计程序时，我们应该做的主要程序是（以一应收账款的往来账户为例）：顺序抽查与发生该应收账款相关的会计原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本、出库单、货运凭证、对方收货单等，以验证相关往来帐项发生额和余额的正确性和真实性。在对正确性和真实性作出判断后，还要分析该应收账款账户余额的可收回性，在对可收回性没有疑议的情况下，才可以作出余额可以确认的审计判断。
应收款项的可收回性可以从对方往来单位的信誉、往来结算的历史情况、帐龄分析以及双方合同中对货款结算的约定等方面进行考虑和分析。
