审计基础框架之变革：从独立性到可靠性

　　摘　要：在现行的审计基础框架中，独立性一直被视为职业基石。由于独立性概念的不一致及其所导致的运作与执行的不一致，使得对独立性的监管陷入一种不可自拔的恶性循环之中。为此，需要以审计可靠性框架替代审计独立性框架，使审计职业重新回归其原本所应该追求的要义——可靠性，并以此减轻独立性所不应该承担的混乱功能。

　　关键词：审计；独立性；可靠性

　　一、引言

　　自21世纪初以来，全球资本市场相继爆发了一系列公司财务舞弊和审计合谋案，使审计职业陷入危机之中。社会公众和资本市场监管机构大多认为，审计职业危机在很大程度上源于一直以来所存在的审计独立性问题。[1-3]尽管近年来大量的监管变革、学术研究和教育创新致力于减少审计独立性风险，但是独立性难题依旧、辩论依旧，整个职业仍然处于公众的严厉批判之中。

　　目前，各国对审计职业的新监管方案基本上都是在现有的审计基础框架下所做的制度改良，并未触及审计的基础概念框架变革。比如，安然事件后，美国主要通过颁布新的法律（包括SOX法案）对上市公司财务呈报和审计行业实施更加严格和全面的监管（主要是独立性）以及倡导诚信和社会责任意识。对于立法和行政监管来说，它会在现有的市场交易成本之上进一步增加新的司法和行政成本，更何况很难保证监管的方向和力度正是市场所真正需要的；对于诚信和职业道德建设来说，它是一个社会的系统工程，其改进的方向和程度同样是难以预测和控制的。有鉴于此，本文提出以审计的可靠性框架替代审计独立性框架，促使审计基础框架发生根本性变革，进而使监管与研究资源的分配重心发生必要的转移。

　　二、审计独立性框架之缺陷：概念、运作与执行的不一致

　　由于审计质量被视为审计人员发现错误或舞弊（专业胜任能力）与披露错误或舞弊（独立性）的联合概率，[4]而审计人员专业胜任能力具有不可观察性，因此，在现行的审计基础框架中，独立性一直被视为审计职业的基石。[5]历史表明，审计人员和职业界一直面临着将独立性作为职业基石的困惑。随着商业关系与市场交易的日益复杂化，审计人员常常因独立性问题而陷入两难境地：获取职业利益还是保护公众利益？形形色色的独立性规则与监管机制，导致审计行为逻辑出现不一致，甚至是相互矛盾。[6]

　　对审计职业广泛而持久的批判表明，将独立性作为审计职业的基石会导致内在的、基础性的问题，过分地关注审计独立性可能并不是解决问题的根本途径。由于将独立性视为职业基石，发生审计失败案时，公众和监管机构的自然反应便是考察审计独立性，尤其是形式独立性，而漠视诸如审计计划、监督、正直、专业技术、抽样风险、判断偏误等其他潜在因素。正因为如此，大量资源就被用于监管、研究和解决独立性问题。以致力于降低独立性风险，充分体现审计职业的传统观念，即试图通过限制特定的审计人员与客户的关系（auditor-client relationship），推进独立性水平和保护公众利益。[7]这种观念的潜在假定是，通过避免或限制某种“不可接受的”关系，审计人员可以免于与客户的利益冲突。①

　　独立性框架所产生的困惑和争论主要源于：定义不一致（concept inconsistent），即使用多种不一致的独立性定义与概念；运作的不一致（operational inconsistent），即权威文告中有关独立性的解释不一致；执行的不一致（implementational inconsistent），即实践中不同的审计人员对独立性的理解不一致从而导致执行的不一致。下面细析之。

　　独立性概念的发展经历了从形形色色的独立性观念到独立性概念框架的过程。[8]早期的学者试图要从抽象意义上给出独立性的完整定义，认为独立性是审计人员的行动准则，从根本上说，它是一种精神态度，不允许自己的观点和结论依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响，以便在审计测试、测试结果的评价及审计报告的发布中采取无偏的观点。[9]这些定义大多表现为独立性的抽象观念，强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。DeAngelo则从抵制客户压力或影响的角度来定义独立性，认为独立性反映了审计人员抵制客户选择性披露压力的能力，独立性水平被定义为在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee＆Tseng（1990）则给出了与DeAngelo（1981）类似的定义，将独立性理解为审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，[10]独立性水平反映了两者之间的一致性程度。②Antle（1984）从审计人员和经理合谋或合作的博弈角度定义独立性，将审计人员模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人员三人博弈的环境下，给出了强独立（strong independence）、独立（independence）和不独立（lack of independence）的三个定义。他认为，在由所有者选择的激励方案限定的、与经理进行的子博弈中，如果审计人员采取所有者最偏好的纳什均衡战略，则称审计人员是强独立的；如果审计人员采取占优均衡战略，则称审计人员是独立的；如果审计人员采取合谋战略，即和经理选择一个合谋的负支付方案（side—payment scheme），则称审计人员是不独立的。[11]SB的独立性概念框架则将独立性定义为审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响。

　　独立性概念的不一致必然导致独立性运作与执行的不一致。上述定义在执行与运作中产生的逻辑悖论是，一方面将独立性视为一个非常宽泛的概念，使它在实质上包含了正直性（integrity）、专业水准（expertise）和客观性（objectivity），因为这些因素都会影响审计人员作出无偏决策的能力；另一方面，这些定义又暗示着独立性只有通过限制审计人员和客户之间的关系而获得。例如，IFAC（2001）给出了独立性的循环解释，即“职业会计师为获得独立性应该在实质上和形式上独立于那些可能被认为与正直、客观及独立不相容的利益关系。”[12]更有甚者，AICPA（2002）在其职业行为准则（Code of Professional Conduct）中将“客观”和“独立”放在一起，而将“正直”单独处理；而在其职业行为原则（Principles of professional Conduct）中将“正直”和“客观”排列一起，将“独立”单独列示；在其GAAS的第二条中又将独立性定义为审计人员应该保持的一种“精神状态”（mental attitude）。[13]所有这些都表明，独立性概念及其框架存在严重的不一致性，从而使独立性的理解、解释、运作与执行发生混乱，进而使对独立性的监管陷入不可自拔的恶性循环之中。

　　三、审计可靠性框架之优势：重新回归审计所追求的根本要义

　　面对独立性框架的诸多不一致及其困惑，Bazerman运用心理学理论分析认为，完全获得独立性是不可能的，也是不经济的，现行有关保持独立性的方法是幼稚而不现实的。[14]Tayloy建议将审计人员可靠性（reliability）凌驾于独立性（independence）之上。[15]在此基础上，我们提出，以审计人员可靠性框架（auditor reliability framework，ARF）取代审计独立性框架（auditor independence framework，AIF），将审计人员可靠性而非独立性作为审计职业的新基石。

　　由于审计的基本目标是对主体财务报表的可靠性提供鉴证，可靠性框架强调以审计人员可靠性作为审计职业的新基石，而将独立性降低到作为决定可靠性的三个并列的、同等重要的必要要素之一。可靠性是指一种状态，在这种状态中，利益相关者会一致地发现审计人员的工作和意见是可信的（credible）和可依赖的（dependable）。支撑实质上和程序上的可靠性的唯一基础就是严格的客观性。从图1可以看到，审计人员的可靠性（从而导致财务报表的可靠性）最终落在审计人员排除判断与决策偏误的能力，即客观性能力，而这种能力又取决于正直（诚实和坦率）、专业水准（技术、对客户及其行业的知识）、独立性（以关系为基础）这三个要素。正直能提高客观性，是因为它使审计人员更加关注真实和诚实的报告；专业水准能提高客观性，是因为技术、知识、能力和经验使审计人员能运用其职业谨慎，胜任和精致地完成其职业责任。这三个要素中的每个要素都是最大化客观性的必要而非充分条件，从而也是获得最大化实质上与程序上可靠性的必要而非充分条件。审计人员可靠性框架的根本要义是呼唤审计职业界、社会公众和监管机构重新回归审计真正应该关注的内容——可靠性。

　　审计人员可靠性框架拒绝将独立性继续作为一种包含多种维度的“精神状态”，从而有利于减轻独立性所不该承担的各种混乱的功能。审计人员可靠性框架优于独立性框架主要体现在：　（1）当可靠性成为审计人员的最终目标，关注的焦点就会从规制审计人员与客户之间纷繁复杂的关系中解脱出来，并真正转移到保护公众利益的着眼点上，而这被假定为是审计职业的根本价值。当审计人员强调公众利益而不仅仅是为了免于违反某种被监管机构视为“不可接受”的关系时，审计人员就更能抵制客户不当会计处理的压力。

　　重新回归可靠性将使审计人员更加注重交易的实质而非形式。　（2）由于客户直接向审计人员支付审计公费和非鉴证服务费，在事实上审计人员不可能做到完全的独立。因此，过分地强调独立性可能会导致功能紊乱，审计人员和利益相关者会认为只要遵守了权威机构的独立性规制（如AICPA和SEC的规范文件），审计可靠性就可以得到保证。也许决策支持、教育、外部的同业复核、质量控制等方面的改进能为审计提供一种更为现实的可信性。（3）重新认识到可靠性（客观性）不仅依赖于独立性，而且依赖于其正直性和专业水准，审计人员就会分配资源以培养和发展其自身的正直能力和专业水准，并将前者视为自己的核心职业理念，而将后者视为自己的核心竞争力。盲目地强调独立性也许会诱使审计人员忽视甚至削弱其他影响审计可靠性和客观性的关键要素。从根本的意义上讲，并没有真正的理由将独立性视为高于正直性和专业水准。Palmrose的研究发现，在引起司法诉讼或监管行动的审计失败案件中独立性问题只占5％的比例。[16] （4）重新平衡独立性与正直性和专业水准的关系，有利于为评价利益相关者的预期和审计人员的判断绩效提供一个更为现实的基础平台。对于安然事件，主流的观点认为安然公司的大量非审计服务引起的审计独立性问题是审计合谋的关键，但安然公司是极其复杂的审计客户，需要相当程度的专业水准才能胜任，而且公开销毁审计档案更多的表现为审计人员个人的正直性，而非独立性问题。

　　在审计可靠性框架中，客观性的功能高于了以关系为基础的独立性。这种层级关系是重要的，因为客观性直接影响审计判断与决策的质量，而独立性更多是间接地影响审计判断与决策。同样地，审计人员对客观性的追求与利益相关者有直接的利益关系，而对以关系为基础的独立性的追求只与利益相关者有间接的利益关系。因此，最大化审计人员的客观性是获得审计可靠性的必要且充分条件，而独立性却不是。需要指出的是，在任何以判断为基础的职业中，做到绝对的客观是不可能的，所有作出判断的个体都会内在地面临着主观性问题。Nagel认为，主观是任何判断与决策的不可避免的组成部分。[17-18]心理学研究中有大量的关于判断偏误的文献，包括属性偏误（attributional）、后见偏误（hindsight）、自利偏误（self-serving）等。[19]偏误之所以存在是因为人是不完全信息的处理者，审计判断会受一些积极和消极因素的影响。在审计可靠性框架下，职业界更加需要认识到这些判断偏误，并找到除与客户关系之外的其他影响客观性的广泛的、潜在的因素。

　　四、结论

　　在现行的审计基础框架中，独立性一直被视为职业基石，但职业界却一直面临着将独立性作为职业基石的困惑。由于独立性概念的不一致及其所导致的运作与执行的不一致，使得对独立性的监管陷入不可自拔的恶性循环之中，大量的监管、研究和教育资源致力于减少独立性风险，但独立性难题依旧、辩论依旧。为此，需要以审计可靠性框替代审计独立性框架，将可靠性而非独立性作为审计职业的新基石，使审计职业重新回归其原本所应该追求的根本要义——可靠性。审计可靠性框架将独立性降低到与正直性和专业水准并列的三个必要要素之一，其中的每个要素都只是最大化实质上与程序上的可靠性的必要而非充分条件，它拒绝将独立性继续作为一种包含多种维度的“精神状态”，从而有利于减轻独立性所不该承担的各种混乱的功能。审计可靠性框架可以重新平衡独立性与正直性和专业水准的关系，有利于为评价利益相关者的预期和审计判断绩效提供一个更为现实的基础平台。在可靠性框架下，审计人员应将正直性视为自己的核心职业理念，将专业水准视为自己的核心竞争力，而将独立性视为对自己的一种行为约束。

　　注释：

　　①SEC于2001年发布的审计师独立性的最终规则长达200余页，该套规则制定了详细的允许性、限制性关系与交易规则，规定了审计人员最低的可行的独立性标准（几乎所有的独立性规则皆为限定审计人员的形式独立性），由此可见，以制定详细规则为导向的独立性规则达到了空前具体的状态。

　　②即当审计人员的判断与报告一致时，审计人员就是独立的；当审计人员与客户对某一报告问题意见不一致，或对同一报告问题的两种可选报告策略在是否符合GAAP或是否对报告结果有重大影响方面意见不一致时，审计人员选择了客户偏好的一种报告策略，则审计人员损害了独立性。