谈持续经营假设审计

　　摘　要：从当前的市场经济环境看，企业竞争十分激烈，部分企业重投机、轻投资，部分企业缺乏风险意识，盲目为他人担保，潜伏着严重的财务危机。财务危机一旦爆发，就会使这些企业面临持续经营问题，并可能使得为这些企业提供审计服务的会计师事务所因遭受诉讼而陷入困境甚至倒闭。本文具体分析了持续经营假设可能无法成立的情况，着重从持续经营假设的审计程序、如何确定审计报告类型两个方面作了探讨。

　　关键词：持续经营假设；审计程序；审计报告类型

　　持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。在目前的审计环境下，注册会计师应在审计过程中认真考虑被审计单位的持续经营问题，提高自身的风险意识，增强风险防范能力。

　　1　持续经营假设的审计目标

　　首先，确定被审计单位的持续经营假设是否合理。

　　其次，根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定会计报表项目的分类及计价基础是否须作调整。

　　2　持续经营假设可能无法成立的情况

　　按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

　　因此，当被审计单位的财务状况、经营成果等方面出现持续经营假设可能无法成立的迹象时，注册会计师应当予以充分关注。

　　首先，被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：①无法偿还到期债务；②无法偿还即将到期且难以展期的借款；③无法继续履行重大借款合同中的有关条款；④存在大额的逾期未缴税金；⑤累计经营性亏损数额巨大；⑥过度依赖短期借款筹资；⑦无法获得供应商的正常商业信用；⑧难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金；⑨资不抵债；（10）营运资金出现负数；（11）经营活动产生的现金流量净额为负数；（12）大股东长期占用巨额资金；（13）重要子公司无法持续经营且未进行处理；（14）存在大量长期未作处理的不良资产。

　　其次，被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：①关键管理人员离职且无人替代；②主导产品不符合国家产业政策；③失去主要市场、特许权或主要供应商；④人力资源或重要原材料短缺。

　　再次，被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况，包括：①严重违反有关法律、法规或政策；②异常原因导致停工停产；③有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响；④经营期限即将到期且无意继续经营；⑤投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；⑥因自然灾害、战争不可抗力因素遭受严重损失。

　　3　持续经营假设的审计程序

　　当被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力做出书面评价。

　　3.1　注册会计师应当充分关注管理当局做出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否恰当。

　　3.2　注册会计师应当审阅管理当局拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。

　　3.3　注册会计师应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行：

　　3.3.1　与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表。通过分析最近期间的财务状况、经营成果和现金流量，有助于注册会计师进一步了解被审计单位影响持续经营假设合理性的因素以及因素本身的变化情况。

　　3.3.2　与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测。为了能够对被审计单位持续经营假设的合理性做出正确的判断，注册会计师仅掌握所审会计期间的财务状况、经营成果和现金流量是不够的，还必须通过与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测等，以了解被审计单位在可预见的将来这一期间的财务状况、经营成果和现金流量。

　　3.3.3　审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项。许多期后事项、财务承诺及或有事项都会对被审计单位的持续经营能力产生影响，例如：期后发生的债务重组、重大投资、并构、控股股东的易位等，重大的不可撤销的财务承诺，重大的或有负债和有损失。所以注册会计师应对这些事项进行审核。

　　3.3.4　审阅债券、借款协议等的履行情况。如果无法履行借款合同和其他债务契约的相关条款，很可能暗示着被审计单位持续经营假设不再合理。

　　3.3.5　查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财务困境的记录。当财务困境出现时，被审计单位管理当局必然会对其财务困境做深入地调查和分析，并采取相应措施。因此，审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录，有助于注册会计师更好地掌握和理解被审计单位的财务困境，分析其所实施的措施的有效性。

　　3.3.6　向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理。

　　3.3.7　确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力做出评价。

　　4　当前审计报告存在的问题

　　从近年来审计报告的类型看，大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营，也有一些注册会计师以保留意见提及持续经营，少部分注册会计师以无法表示意见提及持续经营。许多上市公司表现出的影响其持续经营能力的事项或情况并不存在显著差异，在会计报表中对持续经营问题的披露也不存在显著差异，但注册会计师出具的审计报告却差异很大。此外，有的注册会计师在强调事项段简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，通过查阅会计报表才搞清楚是对持续经营的重大不确定性进行强调。有的注册会计师在强调事项段中使用附加条件的措辞，没有对持续经营假设的合理性做出实质性的判断。

　　5　如何确定审计报告的类型

　　企业如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。持续经营假设对会计报表的影响主要体现在资产、负债账面价值的确认和计量上：如果企业按照持续经营假设编制会计报表是合理的，那么企业在持续经营基础上对资产、负债进行会计处理也是恰当的；如果企业按照持续经营假设编制会计报表是不合理的，那么通常意味着企业无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，相应地，企业在持续经营基础上对资产、负债进行的会计处理也就不恰当了。

　　基于以上分析，注册会计师应当根据已发现的可能导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的情况，考虑其对上市公司持续经营能力以及持续经营假设合理性的影响，并据以确定对审计报告的影响。如果认为上市公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：①导致对上市公司持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；②上市公司持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果上市公司在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果上市公司未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明上市公司未在会计报表中进行适当披露。