我国独立审计发展存在的问题与对策
来源： 陈武南
2005-01-29
普通
一、我国独立审计发展存在的问题
我国独立审计制度自1980年恢复以来，经过短时期的飞跃式发展，建立了专门机构，完成了一些理论研究框架，初步建立了具有中国特色的与国际接轨的独立审计准则体系，完成了中国注册会计师与政府部门脱钩的组织改制工作，加大了对注册会计师行业诚实执业的制度建设力度，进一步开放了会计市场，为注册会计师执业营造了一个良好环境，使我国独立审计沿着国际化轨道健康发展，取得令人瞩目的成就。与此同时，随着中国市场经济的快速发展，我国独立审计还存在如下问题：
1、独立审计准则、会计准则与法律法规渗透力不强
首先，独立审计是企业会计高度发展的产物。随着对外开放的不断扩大，国际经济交往日益加深，涉外经济事项日益增多，会计准则的制定要关注世界国际经济形势新动态，深入地与国际惯例接轨，而审计准则的制定也应适应这种变化趋势，加强与会计准则的相互融合。其次，会计的一切工作都是围绕提高企业经济效益这个中心进行的，它是会计工作的最终目标和出发点。会计准则应最大限度地满足企业提高经济效益的财务管理需要。独立审计也是如此，它要按照会计准则和审计准则的要求，披露委托单位的重要会计信息，并帮助企业正确揭示外部环境（如管理水平等）对企业经营成果的影响。最后，由于目前注册会计师执业环境不断发生重大变化，在贯彻落实审计准则、会计准则时应加强与有关法律法规之间的结合，依照法律维护自身的合法权益。近年来，在注册会计师行业出现的不少被起诉案件中，我们可以发现其中不少是因为缺乏法律支持所造成的。如果我们审计准则的制定在法律知识运用方面多些考虑，会大大增强行业法律意识，减少执业风险。
2、审计过程囿于主观判断，审计程序简单化
有些注册会计师为了单纯节约审计成本，没有充分适当地运用一些定性方面的测试方法，忽视对委托审计对象进行实质性的测试，给审计带来一定潜在风险。我们认为，重视职业判断固然很重要，因为它是现代风险导向审计手段的表现形式，但判断带有很大的不确定性，况且注册会计师之间由于业务水平高低不一，其专业判断能力也就存在很大差异，所以判断只能作为一种执业参考，而不能将它替代为完全执行了审计程序。判断毕竟只是主观的意识，不能决定存在。职业判断只有建立在对审计对象的历史、环境、内控制度、财务状况、政策执行、目标等的深入调查以及大量查阅财务和非财务资料的基础上，经效益分析、会计分析和综合分析，才会对我们的审计有所帮助。因此，独立审计应当遵循实质重于形式原则，结合各项因素加以综合考虑，以更勤勉的态度投入更多的成本审计，严格审计程序和方法，才可以充分揭示被审计对象经济活动全过程的合法性、合理性和客观性，全面而不是片面或重大遗漏地来反映企业财务会计信息正确如否，帮助企业提高经营管理水平，保护投资者的合法权益，这才是独立审计工作的终极目标。如果单从事务所和个人经济利益出发，流于审计程序的形式，滥用审计意见类型，势必会造成审计失败。我国审计准则的制定，通过多方努力，基本符合我国国情，也与国际惯例基本保持一致，但它毕竟是在经济体制改革过程中诞生的，执业环境还在逐渐改善，存在某些问题和困难是不可避免的。可以这样说，如果审计严格遵循了审计准则所要求的程序，制订一套科学的审计操作程序，建立多级质量复核制度，注重内部控制详细检查，切实把握审计重点，收集翔实证据，确保审计工作符合审计专业标准和执行规范，并加强与司法界的有效沟通，而不是形式上的应付，那么，审计失败的可能性会很小。发生审计失败的情况，往往是因在审计过程中避重就轻，缺乏执业风险意识所造成的。假设我们对审计过的会计报表出具了无保留意见后，而其他部门（如税务、财政、证监等部门）在日后检查中发现有重大问题时，我们能解释说我们的审计已遵循了审计准则，不应承担任何审计责任吗？因此，审计准则制订应充分考虑这些方面存在的问题，将审计准则更加具体化，增加执业刚性内容。唯有如此，才能真正提高我们的执业水平，赢得社会的充分信赖。
3、小型会计师事务所比例过大，承受风险能力弱化
目前，我国拥有会计师事务所4600多家，其中中小型事务所占绝大多数比例。由于在经济体制转轨过程中，股份公司、有限公司、民营公司等相继出现，国有企业的改制与投资主体多元化，其经营管理体制和内部控制尚不够完善，审计准则还存在某些制衡机制缺陷，给注册会计师审计带来更多的复杂性。具体表现在：（1）由于社会公众对审计的期望值过高，总希望独立审计人员能够充分揭露错误，而会计师事务所由于规模小，业务胜任水平差，竞争能力软化，审计风险概率增加，但为了自身的存在需要，又没有完全遵循审计准则和职业道德规范要求，甚至屈服于企业管理当局的不正当要求，隐瞒错误会计信息的真实性；（2）审计准则对违规审计所造成的失败，缺乏强有力的监管制度和惩罚措施，至今仍缺少一套严格的约束会计师事务所的控制制度，使得这些事务所存在短期利益行为和从众心理，严重损害了行业在社会上的公信形象；（3）高风险与竞相压价的低报酬之间的不对称，使这些会计师事务所人员的公证可信性大打折扣。
4、独立审计没有完全摆脱行政干预，使其缺乏应有的客观公允性
独立审计与国家审计相比，它应是完全处于中立的地位、只受法律约束不受行政干预、不代表任何所有权人和他经济关系利益的社会审计组织。中注协为提高行业在市场经济中的主体地位，配合有关部门做了大量工作，取得了一定成效，诸如会计事务所与行政单位的彻底脱钩、建立注册会计师行为规范制度等。但我们仍然看到，我国市场经济的法律体系建设与国际上市场经济发达的国家相比，还存在很大差距，行政权力对我们注册会计师行业的渗透力还很强，以权力来争揽业务，以权力来搞垄断，给我们行业造成很大危害。
二、我国独立审计发展的对策
1、 进一步完善我国独立审计准则制度体系
可以预见，我国未来注册会计师审计随着市场经济的发展，将呈现出业务范围扩大化、执业标准国际化、客户来源市场化的新局面。面对国内业界的现状和国外会计师事务所融入我国会计市场的竞争，我们应主动出击，在独立审计准则体系的构建方面谋求新的发展。一方面，我国现代审计理论的初步形成和发展，为我国独立审计的实践提供了有效指导，但随着社会政治经济的发展，加强我国独立审计基础理论研究尤其是应用性理论研究显得更为重要。它主要包括：中国特色独立审计准则与国际公认独立审计准则的比较研究；中国独立审计的理论基础与发展地位研究；现代审计手段在我国独立审计中的运用研究；独立审计制度和质量控制标准等等。另一方面，在制订我国独立审计准则的过程中，以国际公认原则为前提，继续借鉴国际独立审计惯例，使我国独立审计与国际独立审计相协调。准则的制订要具有超前性和可操作性。先由准则制定委员会专门小组草拟准则草案，必要时委托国内外有关专家协助，草案拟妥后，交准则委员会逐条研究评估，然后再公开征求各界意见，必要时举行听证会。如此多次往复，以修正后的准则公告施行。对那些国外没有我们有，或国外有我们没有的审计事项，我们应根据国情制订自己的独立审计准则；对于那些已不适应或将不适应的准则内容，应及时进行修正；对于市场需要而又适应业界进一步发展审计中介服务内容，应纳入独立审计准则制订的范畴，如会计咨询、税务代理、企业管理诊断服务等业务，已成我国独立审计未来发展的制高点，独立审计准则的制订应充分予以关注，并及时出台相应的具体准则；对于哪些相对独立，或情况变动频繁且实际工作急需规范的，可采用灵活变通的办法，先不以准则形式发布，而以其他方式发布，但应将审计准则的主要内容包括于其中，以满足执业需要，比如，制定诸如《企业应交税佥审计指导意见》、《上市公司财务信息披露指南》等。
2、联结与有关部门的沟通桥梁，加强我国独立审计准则的法制建设
将有关法律法规与独立审计结合起来，建立起一个独立审计法律体系，使广大注册会计师有法可依，实行科学和依法审计，这是建立和健全我国独立审计法律体系的一项重要工作。增强注册会计师的法律责任，主要靠独立审计准则的规范。独立审计准则是否具备法律效力，目前业界与司法界尚存意见分歧。按常理来说，独立审计准则作为注册会计师执业的行动指南，它涵盖了审计准则基本假设、审计风险控制、计算机审计、职业道德、会计服务准则、后续教育、审计报告以及专业技术指南等，应该具备指导本行业依法执业的条件。然而，由于现有审计准则所体现的法律知识不够全面，执业注册会计师又存在法律知识缺乏或理解上的差异，也有不少会计师事务所自身竞相追逐利润，降低审计标准，往往容易导致审计失败，不能保证其执业的客观、公正性。因此，要建立起完整的独立审计准则体系，必须完善有关的财政、税务、银行、证券、海关、外贸等方面的法规和制度，并将独立审计准则与以上的法律法规相互融合，使经济法律法规之间相互贯通，形成法律法规的网络平面。进一步建立和完善执业责任制和执业过错追究制，以加强独立审计的执法力度，促进严格执行独立审计准则、公正执业，为独立审计的发展注入新的活力。 “
3、进一步拓宽独立审计领域
在未来市场经济中，企业的经营方式、组织结构和筹集资金渠道都在发生根本性变化，不同的资产所有者、经营管理者以及其他利益相关者，都非常关心企业信息的揭示和利用，需要全面了解企业财务状况，迫切需要具有会计审计方面专业知识的中介服务机构为委托人所从事经济活动的效率与效果作出恰当评价，帮助其进行科学和管理的预测和决算；同时，会计师事务所面对来自国外会计师事务所进入中国会计市场的压力和国内越来越小的会计服务空间，也要求会计师事务所适应未来经济发展，把自我生存环境扩宽。于是，会计师事务所可以充分利用自己的知识资源优势，为众多委托人提供会计税务代理、人力资源评价和运用、企业投资筹资咨询、纳税申报、可行性研究及评估和企业管理诊断等服务。拓宽以上服务领域，一方面，通过以上会计服务，可以使会计师事务所减少相互之间的竞争压力；另一方面，可以帮助会计师事务所积累更多的信息资料，了解有关政策法规在企业具体运用的情况，建立自己的信息资源库，提高会计师事务所专业水平。
4、加强对外开放力度，努力提升执业能力
继续扩大国内会计师事务所与国外会计师事务所的相互交流，采取请进来与走出去两条腿走路的办法，改变目前我国注册会计师执业水平落后的状况，对进一步发展中国注册会计师事业具有深远的历史意义。所谓“请进来”，即我们通过大力兴办中外合作会计师事务所和邀请国际著名注册会计师来华培训执业注册会计师等。所谓“走出去”，即与国外会计师事务所协议，每年选拔一批年轻、专业知识水平高、执业能力强的注册会计师到国际成员所进行培训，或鼓励有条件的会计师事务所或注册会计师走出国门，参与世界会计市场的竞争。可以相信，未来10年，我国注册会计师整体水平会有长足发展。
5、加强国家宏观监督管理，强化行业自律机制
全面推行依法行政，彻底转变政府职能，各级政府都只能按法定权限和程序行使权力、履行职责，而不能超越权限搞多头执法或滥用执法干扰市场经济秩序，应完善和严格执行行政赔偿制度，做到用权要依法，侵权要赔偿。进一步修改《注册会计师法》，用法律的形式明确独立审计的独立地位和作用以及会计师事务所的管理方式，使会计师事务所的设立、执业、终止或撤销完全处于法律的监督管理之中，真正保证其超然独立性。在注册会计师内部，要进一步强化行业执业质量的法律监督管理，提高行业内部的科学管理水平和注册会计自身职业道德、技术能力修养，牢固树立社会公众利益和社会责任第一的执业思想；在全行业组织建设方面，进一步将执业质量的检查、评价和过错追究内容列入独立审计准则中，大力提倡合伙制会计师事务所的组织形式，鼓励小型会计师事务所之间的合并，并推行“等级制”，即由各级注协根据每年对会计师事务所执业质量、从业人员综合素质、事务所规模水准等的考核结果，逐渐淘汰一批执业质量低、规模小的会计师事务所。从而将独立审计纳入法制和正常化道路，全面提升全行业的整体素质和市场主体地位。
（作者单位：湖南人和联合会计师事务所）
我国独立审计制度自1980年恢复以来，经过短时期的飞跃式发展，建立了专门机构，完成了一些理论研究框架，初步建立了具有中国特色的与国际接轨的独立审计准则体系，完成了中国注册会计师与政府部门脱钩的组织改制工作，加大了对注册会计师行业诚实执业的制度建设力度，进一步开放了会计市场，为注册会计师执业营造了一个良好环境，使我国独立审计沿着国际化轨道健康发展，取得令人瞩目的成就。与此同时，随着中国市场经济的快速发展，我国独立审计还存在如下问题：
1、独立审计准则、会计准则与法律法规渗透力不强
首先，独立审计是企业会计高度发展的产物。随着对外开放的不断扩大，国际经济交往日益加深，涉外经济事项日益增多，会计准则的制定要关注世界国际经济形势新动态，深入地与国际惯例接轨，而审计准则的制定也应适应这种变化趋势，加强与会计准则的相互融合。其次，会计的一切工作都是围绕提高企业经济效益这个中心进行的，它是会计工作的最终目标和出发点。会计准则应最大限度地满足企业提高经济效益的财务管理需要。独立审计也是如此，它要按照会计准则和审计准则的要求，披露委托单位的重要会计信息，并帮助企业正确揭示外部环境（如管理水平等）对企业经营成果的影响。最后，由于目前注册会计师执业环境不断发生重大变化，在贯彻落实审计准则、会计准则时应加强与有关法律法规之间的结合，依照法律维护自身的合法权益。近年来，在注册会计师行业出现的不少被起诉案件中，我们可以发现其中不少是因为缺乏法律支持所造成的。如果我们审计准则的制定在法律知识运用方面多些考虑，会大大增强行业法律意识，减少执业风险。
2、审计过程囿于主观判断，审计程序简单化
有些注册会计师为了单纯节约审计成本，没有充分适当地运用一些定性方面的测试方法，忽视对委托审计对象进行实质性的测试，给审计带来一定潜在风险。我们认为，重视职业判断固然很重要，因为它是现代风险导向审计手段的表现形式，但判断带有很大的不确定性，况且注册会计师之间由于业务水平高低不一，其专业判断能力也就存在很大差异，所以判断只能作为一种执业参考，而不能将它替代为完全执行了审计程序。判断毕竟只是主观的意识，不能决定存在。职业判断只有建立在对审计对象的历史、环境、内控制度、财务状况、政策执行、目标等的深入调查以及大量查阅财务和非财务资料的基础上，经效益分析、会计分析和综合分析，才会对我们的审计有所帮助。因此，独立审计应当遵循实质重于形式原则，结合各项因素加以综合考虑，以更勤勉的态度投入更多的成本审计，严格审计程序和方法，才可以充分揭示被审计对象经济活动全过程的合法性、合理性和客观性，全面而不是片面或重大遗漏地来反映企业财务会计信息正确如否，帮助企业提高经营管理水平，保护投资者的合法权益，这才是独立审计工作的终极目标。如果单从事务所和个人经济利益出发，流于审计程序的形式，滥用审计意见类型，势必会造成审计失败。我国审计准则的制定，通过多方努力，基本符合我国国情，也与国际惯例基本保持一致，但它毕竟是在经济体制改革过程中诞生的，执业环境还在逐渐改善，存在某些问题和困难是不可避免的。可以这样说，如果审计严格遵循了审计准则所要求的程序，制订一套科学的审计操作程序，建立多级质量复核制度，注重内部控制详细检查，切实把握审计重点，收集翔实证据，确保审计工作符合审计专业标准和执行规范，并加强与司法界的有效沟通，而不是形式上的应付，那么，审计失败的可能性会很小。发生审计失败的情况，往往是因在审计过程中避重就轻，缺乏执业风险意识所造成的。假设我们对审计过的会计报表出具了无保留意见后，而其他部门（如税务、财政、证监等部门）在日后检查中发现有重大问题时，我们能解释说我们的审计已遵循了审计准则，不应承担任何审计责任吗？因此，审计准则制订应充分考虑这些方面存在的问题，将审计准则更加具体化，增加执业刚性内容。唯有如此，才能真正提高我们的执业水平，赢得社会的充分信赖。
3、小型会计师事务所比例过大，承受风险能力弱化
目前，我国拥有会计师事务所4600多家，其中中小型事务所占绝大多数比例。由于在经济体制转轨过程中，股份公司、有限公司、民营公司等相继出现，国有企业的改制与投资主体多元化，其经营管理体制和内部控制尚不够完善，审计准则还存在某些制衡机制缺陷，给注册会计师审计带来更多的复杂性。具体表现在：（1）由于社会公众对审计的期望值过高，总希望独立审计人员能够充分揭露错误，而会计师事务所由于规模小，业务胜任水平差，竞争能力软化，审计风险概率增加，但为了自身的存在需要，又没有完全遵循审计准则和职业道德规范要求，甚至屈服于企业管理当局的不正当要求，隐瞒错误会计信息的真实性；（2）审计准则对违规审计所造成的失败，缺乏强有力的监管制度和惩罚措施，至今仍缺少一套严格的约束会计师事务所的控制制度，使得这些事务所存在短期利益行为和从众心理，严重损害了行业在社会上的公信形象；（3）高风险与竞相压价的低报酬之间的不对称，使这些会计师事务所人员的公证可信性大打折扣。
4、独立审计没有完全摆脱行政干预，使其缺乏应有的客观公允性
独立审计与国家审计相比，它应是完全处于中立的地位、只受法律约束不受行政干预、不代表任何所有权人和他经济关系利益的社会审计组织。中注协为提高行业在市场经济中的主体地位，配合有关部门做了大量工作，取得了一定成效，诸如会计事务所与行政单位的彻底脱钩、建立注册会计师行为规范制度等。但我们仍然看到，我国市场经济的法律体系建设与国际上市场经济发达的国家相比，还存在很大差距，行政权力对我们注册会计师行业的渗透力还很强，以权力来争揽业务，以权力来搞垄断，给我们行业造成很大危害。
二、我国独立审计发展的对策
1、 进一步完善我国独立审计准则制度体系
可以预见，我国未来注册会计师审计随着市场经济的发展，将呈现出业务范围扩大化、执业标准国际化、客户来源市场化的新局面。面对国内业界的现状和国外会计师事务所融入我国会计市场的竞争，我们应主动出击，在独立审计准则体系的构建方面谋求新的发展。一方面，我国现代审计理论的初步形成和发展，为我国独立审计的实践提供了有效指导，但随着社会政治经济的发展，加强我国独立审计基础理论研究尤其是应用性理论研究显得更为重要。它主要包括：中国特色独立审计准则与国际公认独立审计准则的比较研究；中国独立审计的理论基础与发展地位研究；现代审计手段在我国独立审计中的运用研究；独立审计制度和质量控制标准等等。另一方面，在制订我国独立审计准则的过程中，以国际公认原则为前提，继续借鉴国际独立审计惯例，使我国独立审计与国际独立审计相协调。准则的制订要具有超前性和可操作性。先由准则制定委员会专门小组草拟准则草案，必要时委托国内外有关专家协助，草案拟妥后，交准则委员会逐条研究评估，然后再公开征求各界意见，必要时举行听证会。如此多次往复，以修正后的准则公告施行。对那些国外没有我们有，或国外有我们没有的审计事项，我们应根据国情制订自己的独立审计准则；对于那些已不适应或将不适应的准则内容，应及时进行修正；对于市场需要而又适应业界进一步发展审计中介服务内容，应纳入独立审计准则制订的范畴，如会计咨询、税务代理、企业管理诊断服务等业务，已成我国独立审计未来发展的制高点，独立审计准则的制订应充分予以关注，并及时出台相应的具体准则；对于哪些相对独立，或情况变动频繁且实际工作急需规范的，可采用灵活变通的办法，先不以准则形式发布，而以其他方式发布，但应将审计准则的主要内容包括于其中，以满足执业需要，比如，制定诸如《企业应交税佥审计指导意见》、《上市公司财务信息披露指南》等。
2、联结与有关部门的沟通桥梁，加强我国独立审计准则的法制建设
将有关法律法规与独立审计结合起来，建立起一个独立审计法律体系，使广大注册会计师有法可依，实行科学和依法审计，这是建立和健全我国独立审计法律体系的一项重要工作。增强注册会计师的法律责任，主要靠独立审计准则的规范。独立审计准则是否具备法律效力，目前业界与司法界尚存意见分歧。按常理来说，独立审计准则作为注册会计师执业的行动指南，它涵盖了审计准则基本假设、审计风险控制、计算机审计、职业道德、会计服务准则、后续教育、审计报告以及专业技术指南等，应该具备指导本行业依法执业的条件。然而，由于现有审计准则所体现的法律知识不够全面，执业注册会计师又存在法律知识缺乏或理解上的差异，也有不少会计师事务所自身竞相追逐利润，降低审计标准，往往容易导致审计失败，不能保证其执业的客观、公正性。因此，要建立起完整的独立审计准则体系，必须完善有关的财政、税务、银行、证券、海关、外贸等方面的法规和制度，并将独立审计准则与以上的法律法规相互融合，使经济法律法规之间相互贯通，形成法律法规的网络平面。进一步建立和完善执业责任制和执业过错追究制，以加强独立审计的执法力度，促进严格执行独立审计准则、公正执业，为独立审计的发展注入新的活力。 “
3、进一步拓宽独立审计领域
在未来市场经济中，企业的经营方式、组织结构和筹集资金渠道都在发生根本性变化，不同的资产所有者、经营管理者以及其他利益相关者，都非常关心企业信息的揭示和利用，需要全面了解企业财务状况，迫切需要具有会计审计方面专业知识的中介服务机构为委托人所从事经济活动的效率与效果作出恰当评价，帮助其进行科学和管理的预测和决算；同时，会计师事务所面对来自国外会计师事务所进入中国会计市场的压力和国内越来越小的会计服务空间，也要求会计师事务所适应未来经济发展，把自我生存环境扩宽。于是，会计师事务所可以充分利用自己的知识资源优势，为众多委托人提供会计税务代理、人力资源评价和运用、企业投资筹资咨询、纳税申报、可行性研究及评估和企业管理诊断等服务。拓宽以上服务领域，一方面，通过以上会计服务，可以使会计师事务所减少相互之间的竞争压力；另一方面，可以帮助会计师事务所积累更多的信息资料，了解有关政策法规在企业具体运用的情况，建立自己的信息资源库，提高会计师事务所专业水平。
4、加强对外开放力度，努力提升执业能力
继续扩大国内会计师事务所与国外会计师事务所的相互交流，采取请进来与走出去两条腿走路的办法，改变目前我国注册会计师执业水平落后的状况，对进一步发展中国注册会计师事业具有深远的历史意义。所谓“请进来”，即我们通过大力兴办中外合作会计师事务所和邀请国际著名注册会计师来华培训执业注册会计师等。所谓“走出去”，即与国外会计师事务所协议，每年选拔一批年轻、专业知识水平高、执业能力强的注册会计师到国际成员所进行培训，或鼓励有条件的会计师事务所或注册会计师走出国门，参与世界会计市场的竞争。可以相信，未来10年，我国注册会计师整体水平会有长足发展。
5、加强国家宏观监督管理，强化行业自律机制
全面推行依法行政，彻底转变政府职能，各级政府都只能按法定权限和程序行使权力、履行职责，而不能超越权限搞多头执法或滥用执法干扰市场经济秩序，应完善和严格执行行政赔偿制度，做到用权要依法，侵权要赔偿。进一步修改《注册会计师法》，用法律的形式明确独立审计的独立地位和作用以及会计师事务所的管理方式，使会计师事务所的设立、执业、终止或撤销完全处于法律的监督管理之中，真正保证其超然独立性。在注册会计师内部，要进一步强化行业执业质量的法律监督管理，提高行业内部的科学管理水平和注册会计自身职业道德、技术能力修养，牢固树立社会公众利益和社会责任第一的执业思想；在全行业组织建设方面，进一步将执业质量的检查、评价和过错追究内容列入独立审计准则中，大力提倡合伙制会计师事务所的组织形式，鼓励小型会计师事务所之间的合并，并推行“等级制”，即由各级注协根据每年对会计师事务所执业质量、从业人员综合素质、事务所规模水准等的考核结果，逐渐淘汰一批执业质量低、规模小的会计师事务所。从而将独立审计纳入法制和正常化道路，全面提升全行业的整体素质和市场主体地位。
（作者单位：湖南人和联合会计师事务所）
