试论中国审计文化理念的构建与作用机制

　　审计文化是审计群体在长期审计实践活动中，逐步形成并被共同认可和遵循，带有审计取向、精神、道德、作风、思想意识、行为方式、规范、制度及其具体化的物质实体等因素的总和。

　　审计文化主要由三个层次组成

　　一是审计物质文化，包括审计工作、审计环境、审计条件等，它外显审计文化的发达程度；

　　二是审计制度文化，包括审计规范、政府审计机构组织方式等，它是审计物质文化和精神文化的中介；

　　三是审计精神文化，它是审计文化的核心，是全体审计人员认可和遵循的带有职业特色的价值取向、行为方式、工作作风、道德规范、职业习惯以及审计人员对审计事业的责任感、荣誉感等，它构成了审计文化的特定内涵。

　　一、中国审计文化的差异性

　　中国审计文化的差异性是审计主体在审计过程中体现出来的特性，主要体现在时间和空间两个方面。

　　1. 时间上的差异性。中国审计文化因历史背景的不同而具有鲜明的时代特征，最明显的表现就是审计职能的变迁。在审计刚刚开始的1983 年，审计隶属于行政部门，强调行政处理处罚手段，审计结果主要送达被审计单位，以突出合法性为主，强调为维护经济秩序服务。1987 年，“十三大”确立了有计划的商品经济体制，使审计的运作方式非常接近市场经济理论。1997 年， “十五大”提出以公有制为主体、多种所有制经济共同发展，并把它作为我国的基本经济制度。随着我国市场经济的发展，审计作为国家对市场经济的一种宏观调控方式，其活动重心也越来越转向为宏观经济调控提供信息和经济控制服务。我国加入WTO 不仅对经济有着直接的影响，而且对社会的政治、法律和文化意识等均产生了重大影响。政府职能的转变，要求政府及其他公共部门提高经营管理活动效率，有效使用纳税人资金，这就在客观上要求审计机关开展效益审计，加强对政府活动有效性的监督检查，审计便开始由传统的财政、财务收支审计向效益审计转变。可见，随着历史的发展，中国审计文化带上了鲜明的时代特征，审计文化中行政色彩逐步淡化，而其为经济发展服务的专业性、科学性色彩越来越鲜明。

　　2. 空间上的差异性。空间上的差异性也称地域上的差异性，主要包括自然条件差异、经济发展水平差异和文化差异三个方面。这三方面对审计文化的影响不尽相同。如从总体风格上讲，某些地域的审计人员多习惯于从整体、宏观、战略上去考虑问题，谈问题一针见血，突出对全局的把握；某些地域的审计人员则更多注重对具体审计证据的研究，更多强调证据的适当性与充分性、审计证据与结论之间的关系等具体方面。可以说，前者对战略问题考虑得较多，而后者对战术问题考虑得较细，其结果形成了审计文化的不同风格。

　　二、构建中国审计文化理念

　　新时期的中国审计文化建设包括制度文化建设、精神文化建设、物质文化建设三个层面。

　　1. 制度文化建设。制度文化建设是中国审计文化的关键，它把物质文化与精神文化连为一体，包括审计组织体系、审计法律、法规、准则和职业道德的建设与完善。总体而言，制度层面的审计文化建设由于在政府的直接管理下更多体现出来的是规范性建设，所以无论是审计组织体系还是审计法律、法规、职业道德，一旦制定就由政府推广，各级组织执行。这样，审计文化制度层面的差异性在这种强势规范性的干预下将会逐渐减少。

　　2. 精神文化建设。精神文化建设不能推行“规范化”或“统一化”。对待精神层面审计文化的差异性，我们应该做到扬弃、互补、借鉴、创新，抛弃消极的不适应时代发展的因素，保留与发扬其积极的因素，将整体性与层次性结合、共性与个性结合，进一步创新与发展审计文化。