国有企业年度会计报表审计面临的问题及其对策
来源： 《财务与会计》·戴国华
2003-09-28
普通
一、面临的问题
（一）企业领导人对会计师事务所出具的审计报告重视不够。
长期以来，国有企业一直实行财政决算审批制度，现在改由会计师事务所审计并出具审计报告，有些国有企业不理解，不习惯注册会计师审计；有些国有企业仅仅为了应付上报会计报表及营业执照年审需要，在报表已经报出后，再请注册会计师审计。加之一些企业负责人将注册会计师报表审计与政府审计混为一体，所以也不愿委托会计师事务所出具审计报告。
（二）审计时间与上报汇总报表时间相冲突，加之一些国有企业行业的特殊性，加大了审计的难度。
国有大中型企业分支机构较多，组织结构复杂，会计报表层层汇总，而给注册会计师审计的时间极为有限。1999年财政部规定，国务院各部委等部门1999年度汇总会计报表应于2000年4月20日前上报，同时规定凡各级财政部门规定需要由中介机构审计的国有企业（单位），上报报表时应附中介机构审计报告。事实上，按照这样的要求，时间非常紧张。如国务院某部规定所属的工程总公司等施工单位应于3月20日前将注册会计师审计报告随汇总会计报表一并上报部财务司；而工程总公司又规定下属各工程局应于3月2日前将注册会计师审计报告随汇总会计报表一并上报工程总公司财务部；而工程局又要求所属的各工程处在2月10日前将本单位1999年汇总会计报表上报工程局财务处，这样层层时间提前，加之施工点分散，交通不便，按照现行审计程序的规定，一般抽查面又要达到总资产50％、收入的60％以上，时间紧张程度可想而知。鉴于这种情况，规模大的会计师事务所一般不愿意接受委托，如果勉强接受委托，也只能出具保留意见、否定意见或拒绝发表意见的审计报告。为此，有些大型国有企业不得不转向规模小、制度不健全、没有取得大型国有企业审计资格的小所审计，而它们又无法保证审计报表的质量。
（三）会计师事务所缺乏风险意识和责任意识，缺乏必要的监督和制约机制，也导致审计执业质量不高。
按照法律规定，有限责任事务所注册资金一般为30万元人民币，所以事务所承担的责任仅以30万元为限，由于风险和责任不匹配，使得部分会计师事务所及注册会计师不顾执业质量以及自身条件的限制，为追求经济利益而盲目承揽业务。它们缺乏风险意识和责任意识，内部监督和制约机制又不健全，审计范围偏小，未能对应收账款作必要函证或缺少替代程序，审计工作底稿不规范，勾稽关系不明确，结果导致审计质量不高。
（四）企业财务管理不规范，会计基础工作薄弱，一些财会人员素质偏低，同样增加审计难度。
按照注册会计师独立审计准则的规定，被审计单位应积极主动配合审计人员，真实、全面、完整地向注册会计师及会计师事务所提供财务、会计资料及审计工作所需要的其他相关资料，并承担相应的会计责任。企业虽然同会计师事务所签订了《管理当局承诺书》，但在执行时，有些国有企业会计核算不规范，财务管理不健全；有的账表、表表不符；有的少数财会人员素质较差，不按规定进行会计处理；有的故意违反国家财经制度，隐瞒真实情况；更有甚者将由企业提供的简单审计工作底稿复杂化，浪费审计时间；有的企业随意选择报表合并范围等办法操纵会计信息等。这些都同样增加了审计的难度。
二、建议及改进措施
（一）明确委托审计主体。
《注册会计师法》第16条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”；《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》第3条规定：“企业应在规定时间内自主委托会计师事务所对其年度会计报表进行审计”，以上两条并未规定委托审计主体。由于国有企业投资者代表没有真正就位，国有企业在委托注册会计师从事审计业务时，委托者即是经营者。可想而知，国有企业经营者委托会计师事务所进行审计，在企业领导需要政绩的情况下，注册会计师能对经营者的经营成果和经营业绩作出客观、公正的评价吗？笔者认为，要解决这一问题必须对《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》进行补充。第一，明确委托审计主体即有权委托国有企业审计业务的具体部门，如有限责任公司规定应由董事会委托会计师事务所进行审计，国有企业可规定由投资主体委托会计师事务所对其进行审计。第二，明确规定会计师事务所不得接受无权委托人委托审计业务，如果会计师事务所越权、超范围承接委托业务，应追究其会计师事务所和注册会计师的法律责任。这样才能真正从源头上防止企业委托的会计师事务所违法违规行为的发生。
（二）会计师事务所合理安排委托执业时间。
在会计师事务所拥有较多客户情况下，可能会出现审计人员不能按时完成审计业务的情况。为解决好这个问题，笔者建议：委托方与受托方应在相互信任的基础上，相对拉长年度会计报表的审计时间。具体做法有二：一是在期中就要求出具审计报告的会计师事务所对所负责审计的企业实施符合性测试，待年度审计时只是在此基础上通过抽取一定量样本予以补充。一般而言，国有企业可以要求会计师事务所在期中对除现金盘点、银行存款的函证以外的如存货的监盘、往来账项的函证实施实质性测试，尽量减少年度的工作量，在整个年度结束后，再进行综合，发表审计意见。二是要求会计师事务所在年度结束前2个月，对工作量大、耗时长的审计项目，如内部控制调查和测试，存货的盘点等先进行审计，然后等报表编完后再对报表形成过程进行审计。这样做，既可以为注册会计师进行会计报表审计提供充足的时间，使之充分关注会计报表的形成过程，也可以减轻会计师事务所业务繁忙时人手不够的问题。
（三）加强对会计师事务所外部监管，加大处罚力度，提高注册会计师行业的职业道德水准和执业质量水平。
新《会计法》第21条明确规定：“财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督”。财政部及财政部驻各地财政监察专员办事处应依据法律规定，会同各级注册会计师协会加强会计师事务所的日常监管，依法对注册会计师任职资格和执业情况进行年度检查和不定期抽查，扩大抽查会计师事务所及注册会计师执业的检查面，发现问题要及时处理，并加大处罚的力度。特别应加强注册会计师后续教育及年审工作，杜绝后续教育由别人代学、代考的现象发生，从而提高注册会计师行业职业道德水准和执业质量水平。
（四）提供企业内部审计的审计成果，减轻会计师事务所的工作量，节省宝贵时间。
内部审计机构是企业自我约束机制的一个重要组成部分，大量事实证明，凡是内部审计开展好的企业，注册会计师查出的违纪违规问题就少。所以内部审计机构要开展资产、负债和损益审计、主要领导离任审计、会计报表期中审计。会计师事务所在对企业进行审计时，企业应主动提供全部的内部审计报告、有关档案、审计建议书等资料。当注册会计师通过审计评价，认为企业内部控制健全，提供资料可信时，就可以相应减少某些审计程序。这样就可以提高审计效率，节省审计时间。
（一）企业领导人对会计师事务所出具的审计报告重视不够。
长期以来，国有企业一直实行财政决算审批制度，现在改由会计师事务所审计并出具审计报告，有些国有企业不理解，不习惯注册会计师审计；有些国有企业仅仅为了应付上报会计报表及营业执照年审需要，在报表已经报出后，再请注册会计师审计。加之一些企业负责人将注册会计师报表审计与政府审计混为一体，所以也不愿委托会计师事务所出具审计报告。
（二）审计时间与上报汇总报表时间相冲突，加之一些国有企业行业的特殊性，加大了审计的难度。
国有大中型企业分支机构较多，组织结构复杂，会计报表层层汇总，而给注册会计师审计的时间极为有限。1999年财政部规定，国务院各部委等部门1999年度汇总会计报表应于2000年4月20日前上报，同时规定凡各级财政部门规定需要由中介机构审计的国有企业（单位），上报报表时应附中介机构审计报告。事实上，按照这样的要求，时间非常紧张。如国务院某部规定所属的工程总公司等施工单位应于3月20日前将注册会计师审计报告随汇总会计报表一并上报部财务司；而工程总公司又规定下属各工程局应于3月2日前将注册会计师审计报告随汇总会计报表一并上报工程总公司财务部；而工程局又要求所属的各工程处在2月10日前将本单位1999年汇总会计报表上报工程局财务处，这样层层时间提前，加之施工点分散，交通不便，按照现行审计程序的规定，一般抽查面又要达到总资产50％、收入的60％以上，时间紧张程度可想而知。鉴于这种情况，规模大的会计师事务所一般不愿意接受委托，如果勉强接受委托，也只能出具保留意见、否定意见或拒绝发表意见的审计报告。为此，有些大型国有企业不得不转向规模小、制度不健全、没有取得大型国有企业审计资格的小所审计，而它们又无法保证审计报表的质量。
（三）会计师事务所缺乏风险意识和责任意识，缺乏必要的监督和制约机制，也导致审计执业质量不高。
按照法律规定，有限责任事务所注册资金一般为30万元人民币，所以事务所承担的责任仅以30万元为限，由于风险和责任不匹配，使得部分会计师事务所及注册会计师不顾执业质量以及自身条件的限制，为追求经济利益而盲目承揽业务。它们缺乏风险意识和责任意识，内部监督和制约机制又不健全，审计范围偏小，未能对应收账款作必要函证或缺少替代程序，审计工作底稿不规范，勾稽关系不明确，结果导致审计质量不高。
（四）企业财务管理不规范，会计基础工作薄弱，一些财会人员素质偏低，同样增加审计难度。
按照注册会计师独立审计准则的规定，被审计单位应积极主动配合审计人员，真实、全面、完整地向注册会计师及会计师事务所提供财务、会计资料及审计工作所需要的其他相关资料，并承担相应的会计责任。企业虽然同会计师事务所签订了《管理当局承诺书》，但在执行时，有些国有企业会计核算不规范，财务管理不健全；有的账表、表表不符；有的少数财会人员素质较差，不按规定进行会计处理；有的故意违反国家财经制度，隐瞒真实情况；更有甚者将由企业提供的简单审计工作底稿复杂化，浪费审计时间；有的企业随意选择报表合并范围等办法操纵会计信息等。这些都同样增加了审计的难度。
二、建议及改进措施
（一）明确委托审计主体。
《注册会计师法》第16条规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”；《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》第3条规定：“企业应在规定时间内自主委托会计师事务所对其年度会计报表进行审计”，以上两条并未规定委托审计主体。由于国有企业投资者代表没有真正就位，国有企业在委托注册会计师从事审计业务时，委托者即是经营者。可想而知，国有企业经营者委托会计师事务所进行审计，在企业领导需要政绩的情况下，注册会计师能对经营者的经营成果和经营业绩作出客观、公正的评价吗？笔者认为，要解决这一问题必须对《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》进行补充。第一，明确委托审计主体即有权委托国有企业审计业务的具体部门，如有限责任公司规定应由董事会委托会计师事务所进行审计，国有企业可规定由投资主体委托会计师事务所对其进行审计。第二，明确规定会计师事务所不得接受无权委托人委托审计业务，如果会计师事务所越权、超范围承接委托业务，应追究其会计师事务所和注册会计师的法律责任。这样才能真正从源头上防止企业委托的会计师事务所违法违规行为的发生。
（二）会计师事务所合理安排委托执业时间。
在会计师事务所拥有较多客户情况下，可能会出现审计人员不能按时完成审计业务的情况。为解决好这个问题，笔者建议：委托方与受托方应在相互信任的基础上，相对拉长年度会计报表的审计时间。具体做法有二：一是在期中就要求出具审计报告的会计师事务所对所负责审计的企业实施符合性测试，待年度审计时只是在此基础上通过抽取一定量样本予以补充。一般而言，国有企业可以要求会计师事务所在期中对除现金盘点、银行存款的函证以外的如存货的监盘、往来账项的函证实施实质性测试，尽量减少年度的工作量，在整个年度结束后，再进行综合，发表审计意见。二是要求会计师事务所在年度结束前2个月，对工作量大、耗时长的审计项目，如内部控制调查和测试，存货的盘点等先进行审计，然后等报表编完后再对报表形成过程进行审计。这样做，既可以为注册会计师进行会计报表审计提供充足的时间，使之充分关注会计报表的形成过程，也可以减轻会计师事务所业务繁忙时人手不够的问题。
（三）加强对会计师事务所外部监管，加大处罚力度，提高注册会计师行业的职业道德水准和执业质量水平。
新《会计法》第21条明确规定：“财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督”。财政部及财政部驻各地财政监察专员办事处应依据法律规定，会同各级注册会计师协会加强会计师事务所的日常监管，依法对注册会计师任职资格和执业情况进行年度检查和不定期抽查，扩大抽查会计师事务所及注册会计师执业的检查面，发现问题要及时处理，并加大处罚的力度。特别应加强注册会计师后续教育及年审工作，杜绝后续教育由别人代学、代考的现象发生，从而提高注册会计师行业职业道德水准和执业质量水平。
（四）提供企业内部审计的审计成果，减轻会计师事务所的工作量，节省宝贵时间。
内部审计机构是企业自我约束机制的一个重要组成部分，大量事实证明，凡是内部审计开展好的企业，注册会计师查出的违纪违规问题就少。所以内部审计机构要开展资产、负债和损益审计、主要领导离任审计、会计报表期中审计。会计师事务所在对企业进行审计时，企业应主动提供全部的内部审计报告、有关档案、审计建议书等资料。当注册会计师通过审计评价，认为企业内部控制健全，提供资料可信时，就可以相应减少某些审计程序。这样就可以提高审计效率，节省审计时间。
