健全我国审计法制体系的思考
来源： 廖洪
2004-09-08
普通
审计法制是规范审计工作的有关法律、法规（主要是行政规章和行业规章制度）的总称。它包括规范审计主体的法律法规和规范审计客体的法律法规及制度。经过20年的法制建设，我国审计法制体系已经初步形成：它是以《宪法》为核心、以《审计法》为母法并辅之以《注册会计师法》、国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则、以《会计法》、《税法》、《公司法》、《破产法》、《证券法》和企业会计准则（制度）等为主要审计依据的法制体系。其中，《宪法》（有关条文）、《审计法》和《注册会计师法》、国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则都是规范审计主体的，其他法律法规都是规范审计客体的。本文讨论的审计法制主要指国家立法机关和审计署制定（或社会团体如中国内部审计协会制定）的有关审计工作的法律和法规或制度。
审计法制是审计工作的重要环境
审计因受托经济责任的产生而产生，也因受托经济责任的发展而发展。但是历史的经验表明，在其发展过程中，它发展速度的快慢、独立性的强弱、制衡作用的大小、职责权利的履行、权威性的高低以及运行效率的优劣，在很大程度上却取决于法律的推动和法制环境的好坏。例如，在英国，如果没有1215年封建领主强迫英王签订了著名的《大宪章》文件和1669年颁布的以限制王权、保障议会权力的宪法——《权利法案》，就难以产生现代立法型审计模式；又如法国，如果没有1256年法国国王颁布的“伟大法令”，就不会有各城市市长和政府官员在每年11月10日携带城市收支账目来到巴黎“自觉”接受审计（这正是“伟大法令”的要求）；再如我国，如果没有1982年《宪法》中关于国家建立审计监督制度的规定，审计署和各地审计机关也不可能在1983年陆续建立；如果没有中央两办1999年颁布的《关于领导干部（人员）任期经济责任审计的暂行规定》，也不会有现在这样广泛的任期经济责任审计。所有这些都充分说明，任何国家的审计工作（包括国家审计，内部审计和民间审计）都直接受制于各国的法制环境，完善和良好的审计法制是有序有效地开展审计工作的根本保证。
但是，必须看到，我国审计法制体系还有待进一步完善。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》指出，“基本实现审计工作法制化、规范化，科学化”是今后五年我国审计工作的总体目标之一。从目前来看，我们离法制化的要求还很远。我们理解，所谓审计工作法制化就是全部审计工作包括国家审计、民间审计和内部审计工作都有法有规可依，三种审计制度既有各自成体系的法律法规或制度，又有相互联系和协调的纽带，使它们成为严密的法制系统。建立了这样的法制环境，审计工作的规范化和科学化就有了可靠的保证，审计的监督和制约作用才能得到充分发挥。应该指出的是，在法律环境中，审计法是最重要的法律，它规定着一国的审计体制、审计目标、审计范围和内容、审计职责和权限以及审计的法律责任等，这些内容又直接影响审计的监督和制衡作用的发挥。
我国审计法制体系的初步框架
所谓法制化，简单来说，就是由一系列法律、法规或制度组成的规范某一事物运作的法制体系，用系统论的观点来看，它是一个完整的由若干层次组成的系统。根据这个概念，我国审计法制体系的初步框架应该是：以《宪法》为核心、以《中华人民共和国审计法》为母法、以《注册会计师法》和《内部审计法》为骨干（子法）、以政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为行业操作规章的系统。很显然，在这个系统中，《宪法》处于第一层次，《中华人民共和国审计法》处于第二层次，《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》并列为第三层次，政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为第四层次。各层次之间是顺次制约的关系。前三个层次的法律应该有一定的超前性和稳定性，不宜经常修改，后一个层次即第四层次的“准则”则可以根据形势发展和业务需要随时进行修改和补充。在我国实务中，还有一种比较特殊的部门规章，即平时称为单项性法规的规章，例如审计署或国家有关部门平时发布的有关审计工作文件，如《审计署2003至2007年审计工作发展规划》、《审计署关于内部审计工作的规定》、中央两办发布的《领导干部（人员）任期经济责任审计的规定》等红头文件。总的看，这些单项性法规是为了解决某一具体问题或特殊问题而制定的规定，它们之间不具有系统性和连贯性，与上述四个层次的法律法规也没有必然的联系，但是它们也是审计法制体系的一部分，而不能将其排除在外，我们认为可以将它们列为与第四个层次平行的法规。
这样一来，三种不同的审计制度就有了各自的法律法规子系统。如政府审计方面，有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《政府审计法》→政府审计准则（按2000年审计署第一号令的规定它包括基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次）和单项性法规；在内部审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《内部审计法》→内部审计准则（包括基本准则、具体准则和实务指南三个层次）和行业规定；在民间审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《注册会计师法》→独立审计准则（包括基本准则、具体准则和实务公告三个层次）和行业规定。很显然在三个子系统中《宪法》和《中华人民共和国审计法》是三个子系统共有的法律，这样，三种不同的审计制度既有第三、四两个层次各自的法制体系又共同受第一、二两个层次的法律制约，从而组成了规范我国各项审计工作完整的法制体系。
根据上面这个（理想）框架联系目前情况有以下几点需要说明：
1.关于《中华人民共和国审计法》
按照上面的设想，我们主张我国审计法制体系中应该制定《中华人民共和国审计法》，并且将其定位为我国审计工作的“总”法律即母法。这里需要说明两个问题：第一，是否需要这样一个“总”法律？第二，如果需要，它的主要内容是什么？
关于第一个问题，我们认为是需要的。但是学术界几年前有一种看法，他们认为在国外，政府审计、民间审计和内部审计是三种自成体系各自独立的审计制度，不存在包括这三种审计制度的“大”审计体系。我们认为，从系统论的观点看，既然政府审计、民间审计和内部审计都是审计，它们就共同组成一个大系统，三种审计制度只不过是这个大系统中的子系统而已。如果这个观点成立的话，制定一部能统驭《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》三部法律的母法则还是必要的。当然，如果从减少法律的层次出发，也可以不制定这个母法，而直接制定《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》。这样更能说明我国审计法制的系统性和严密性。关于第二个问题——这部母法的主要内容。既然它是统驭三种审计制度的母法，其主要内容可考虑包括：总则部分，说明制定目的和依据、适用范围、审计人员的职业操守等；政府审计部分；民间审计（或注册会计师审计，建议不再使用社会审计的提法）部分；内部审计部分；法律责任及附则。由于它是母法，有关规定应该原则一些、超前一些，重在规定三种审计制度的审计目标、范围和主要内容，而职责、权限方面的内容可留在下位法《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》中规定。
2、关于《政府审计法》和国家审计准则
《政府审计法》是专门规范政府审计工作的法律。英国议会在1983年通过的《国家审计法案》和美国1921年通过的《预算和会计法案》都是政府审计法。我国现行《中华人民共和国审计法》，如果删除有关内部审计和民间审计的条款，并对其进行修改，就成为我国的《政府审计法》。该法中主要规定政府审计的目标、对象、范围、审计体制和管辖权、国家审计机关及其人员的职责和权限、法律责任等内容。在《政府审计法》下，要尽快完善现有的国家审计准则。从1995年起我国开始制定国家审计准则（1996年执行的38个规范中有7个准则），后来2000年修改过一次，但是八年来国家审计准则的制定断断续续，进展缓慢，不仅财务审计准则不成体系、很不完善，而绩效审计准则尚无“零”的突破。因此必须加快国家审计准则的制定工作。
3、关于《内部审计法》
我国目前尚无内部审计法，关于内部审计的适用法律，最权威的是现行《审计法》中第二十九条不到100字的规定。此外，2003年审计署重新发布的《审计署关于内部审计工作的规定》是一个部门规章，它算是规范我国内部审计工作最完整的法规了。然而，拥有8万个内部审计机构、近30万从业人员的我国，仅仅依靠《审计法》中一条的规定和法律层次不算很高的内部审计工作的规定，是、不能有效地解决内部审计中复杂的问题和充分发挥内部审计作用的。资料显示，早在1946年美国国会通过了要求各级政府内部成立内部审计机构、开展财务审计的法令，并规定了审计总署对各级政府部门内部审计的业务指导关系；1977年美国政府法律又规定，每个公司、企业都必须建立内部审计机构，实行内部审计制度。1992年以色列议会通过了世界上第一部内部审计法。借鉴国外的这些经验，我国完全应该制定一部符合我国国情的《内部审计法》来取代内部审计工作的规定，该法的内容可以2003年审计署发布的关于内部审计工作的规定为基础，加以修改和补充而成，主要是补充上市公司必须实行内部审计制度和建立审计委员会的内容，此外，内部审计机构和人员的法律责任也应该再详细具体一些，例如，应规定已经内部审计机构审计的公司会计资料，若外部审计（注册会计师或政府审计）审查后发现有重大错报、漏报等欺骗公众的虚假陈述的，内部审计机构负责人也应与财务负责人一样受到惩处。
4、关于《注册会计师法》
我国现行《注册会计师法》是十年前制定实施的，业内人士早几年前就提出修改意见了。现在的问题是如何改。总的看，要吸取近几年国际国内会计造假、审计失信的教训，集中解决审计师的独立性和诚信问题，以及事务所的内部质量控制问题。
5、关于审计法律法规与其他法律的协调
在建立我国审计法制体系时，要充分注意与其他法律的协调，主要是《审计法》与《会计法》、《公司法》、《证券法》、《银行法》、《税法》、《预算法》、《破产法》等法律的协调。最典型的是，目前我国《公司法》、《证券法》中尚未规定公司应当实行内部审计制度的条款，这显然与建立现代企业制度的精神不符，目前许多上市公司没有建立健全内部审计机构和审计委员会，不能不说与此有关。
「参考文献」
1、《中华人民共和国审计法》
2、徐瑞康等，《世界各国审计》，中国财政经济出版1993
3、邹传华译，“以色列内部审计法简介”，《审计研究》1999.1
4、廖洪、李德文，“我国国家审计理论研究的回顾与思考”，《审计研究》2002.3
5、《审计署2003至2007年审计工作发展规划》
审计法制是审计工作的重要环境
审计因受托经济责任的产生而产生，也因受托经济责任的发展而发展。但是历史的经验表明，在其发展过程中，它发展速度的快慢、独立性的强弱、制衡作用的大小、职责权利的履行、权威性的高低以及运行效率的优劣，在很大程度上却取决于法律的推动和法制环境的好坏。例如，在英国，如果没有1215年封建领主强迫英王签订了著名的《大宪章》文件和1669年颁布的以限制王权、保障议会权力的宪法——《权利法案》，就难以产生现代立法型审计模式；又如法国，如果没有1256年法国国王颁布的“伟大法令”，就不会有各城市市长和政府官员在每年11月10日携带城市收支账目来到巴黎“自觉”接受审计（这正是“伟大法令”的要求）；再如我国，如果没有1982年《宪法》中关于国家建立审计监督制度的规定，审计署和各地审计机关也不可能在1983年陆续建立；如果没有中央两办1999年颁布的《关于领导干部（人员）任期经济责任审计的暂行规定》，也不会有现在这样广泛的任期经济责任审计。所有这些都充分说明，任何国家的审计工作（包括国家审计，内部审计和民间审计）都直接受制于各国的法制环境，完善和良好的审计法制是有序有效地开展审计工作的根本保证。
但是，必须看到，我国审计法制体系还有待进一步完善。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》指出，“基本实现审计工作法制化、规范化，科学化”是今后五年我国审计工作的总体目标之一。从目前来看，我们离法制化的要求还很远。我们理解，所谓审计工作法制化就是全部审计工作包括国家审计、民间审计和内部审计工作都有法有规可依，三种审计制度既有各自成体系的法律法规或制度，又有相互联系和协调的纽带，使它们成为严密的法制系统。建立了这样的法制环境，审计工作的规范化和科学化就有了可靠的保证，审计的监督和制约作用才能得到充分发挥。应该指出的是，在法律环境中，审计法是最重要的法律，它规定着一国的审计体制、审计目标、审计范围和内容、审计职责和权限以及审计的法律责任等，这些内容又直接影响审计的监督和制衡作用的发挥。
我国审计法制体系的初步框架
所谓法制化，简单来说，就是由一系列法律、法规或制度组成的规范某一事物运作的法制体系，用系统论的观点来看，它是一个完整的由若干层次组成的系统。根据这个概念，我国审计法制体系的初步框架应该是：以《宪法》为核心、以《中华人民共和国审计法》为母法、以《注册会计师法》和《内部审计法》为骨干（子法）、以政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为行业操作规章的系统。很显然，在这个系统中，《宪法》处于第一层次，《中华人民共和国审计法》处于第二层次，《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》并列为第三层次，政府审计准则、独立审计准则和内部审计准则为第四层次。各层次之间是顺次制约的关系。前三个层次的法律应该有一定的超前性和稳定性，不宜经常修改，后一个层次即第四层次的“准则”则可以根据形势发展和业务需要随时进行修改和补充。在我国实务中，还有一种比较特殊的部门规章，即平时称为单项性法规的规章，例如审计署或国家有关部门平时发布的有关审计工作文件，如《审计署2003至2007年审计工作发展规划》、《审计署关于内部审计工作的规定》、中央两办发布的《领导干部（人员）任期经济责任审计的规定》等红头文件。总的看，这些单项性法规是为了解决某一具体问题或特殊问题而制定的规定，它们之间不具有系统性和连贯性，与上述四个层次的法律法规也没有必然的联系，但是它们也是审计法制体系的一部分，而不能将其排除在外，我们认为可以将它们列为与第四个层次平行的法规。
这样一来，三种不同的审计制度就有了各自的法律法规子系统。如政府审计方面，有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《政府审计法》→政府审计准则（按2000年审计署第一号令的规定它包括基本准则、通用审计准则和专业审计准则、审计指南三个层次）和单项性法规；在内部审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《内部审计法》→内部审计准则（包括基本准则、具体准则和实务指南三个层次）和行业规定；在民间审计方面，则有《宪法》→《中华人民共和国审计法》→《注册会计师法》→独立审计准则（包括基本准则、具体准则和实务公告三个层次）和行业规定。很显然在三个子系统中《宪法》和《中华人民共和国审计法》是三个子系统共有的法律，这样，三种不同的审计制度既有第三、四两个层次各自的法制体系又共同受第一、二两个层次的法律制约，从而组成了规范我国各项审计工作完整的法制体系。
根据上面这个（理想）框架联系目前情况有以下几点需要说明：
1.关于《中华人民共和国审计法》
按照上面的设想，我们主张我国审计法制体系中应该制定《中华人民共和国审计法》，并且将其定位为我国审计工作的“总”法律即母法。这里需要说明两个问题：第一，是否需要这样一个“总”法律？第二，如果需要，它的主要内容是什么？
关于第一个问题，我们认为是需要的。但是学术界几年前有一种看法，他们认为在国外，政府审计、民间审计和内部审计是三种自成体系各自独立的审计制度，不存在包括这三种审计制度的“大”审计体系。我们认为，从系统论的观点看，既然政府审计、民间审计和内部审计都是审计，它们就共同组成一个大系统，三种审计制度只不过是这个大系统中的子系统而已。如果这个观点成立的话，制定一部能统驭《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》三部法律的母法则还是必要的。当然，如果从减少法律的层次出发，也可以不制定这个母法，而直接制定《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》。这样更能说明我国审计法制的系统性和严密性。关于第二个问题——这部母法的主要内容。既然它是统驭三种审计制度的母法，其主要内容可考虑包括：总则部分，说明制定目的和依据、适用范围、审计人员的职业操守等；政府审计部分；民间审计（或注册会计师审计，建议不再使用社会审计的提法）部分；内部审计部分；法律责任及附则。由于它是母法，有关规定应该原则一些、超前一些，重在规定三种审计制度的审计目标、范围和主要内容，而职责、权限方面的内容可留在下位法《政府审计法》、《注册会计师法》和《内部审计法》中规定。
2、关于《政府审计法》和国家审计准则
《政府审计法》是专门规范政府审计工作的法律。英国议会在1983年通过的《国家审计法案》和美国1921年通过的《预算和会计法案》都是政府审计法。我国现行《中华人民共和国审计法》，如果删除有关内部审计和民间审计的条款，并对其进行修改，就成为我国的《政府审计法》。该法中主要规定政府审计的目标、对象、范围、审计体制和管辖权、国家审计机关及其人员的职责和权限、法律责任等内容。在《政府审计法》下，要尽快完善现有的国家审计准则。从1995年起我国开始制定国家审计准则（1996年执行的38个规范中有7个准则），后来2000年修改过一次，但是八年来国家审计准则的制定断断续续，进展缓慢，不仅财务审计准则不成体系、很不完善，而绩效审计准则尚无“零”的突破。因此必须加快国家审计准则的制定工作。
3、关于《内部审计法》
我国目前尚无内部审计法，关于内部审计的适用法律，最权威的是现行《审计法》中第二十九条不到100字的规定。此外，2003年审计署重新发布的《审计署关于内部审计工作的规定》是一个部门规章，它算是规范我国内部审计工作最完整的法规了。然而，拥有8万个内部审计机构、近30万从业人员的我国，仅仅依靠《审计法》中一条的规定和法律层次不算很高的内部审计工作的规定，是、不能有效地解决内部审计中复杂的问题和充分发挥内部审计作用的。资料显示，早在1946年美国国会通过了要求各级政府内部成立内部审计机构、开展财务审计的法令，并规定了审计总署对各级政府部门内部审计的业务指导关系；1977年美国政府法律又规定，每个公司、企业都必须建立内部审计机构，实行内部审计制度。1992年以色列议会通过了世界上第一部内部审计法。借鉴国外的这些经验，我国完全应该制定一部符合我国国情的《内部审计法》来取代内部审计工作的规定，该法的内容可以2003年审计署发布的关于内部审计工作的规定为基础，加以修改和补充而成，主要是补充上市公司必须实行内部审计制度和建立审计委员会的内容，此外，内部审计机构和人员的法律责任也应该再详细具体一些，例如，应规定已经内部审计机构审计的公司会计资料，若外部审计（注册会计师或政府审计）审查后发现有重大错报、漏报等欺骗公众的虚假陈述的，内部审计机构负责人也应与财务负责人一样受到惩处。
4、关于《注册会计师法》
我国现行《注册会计师法》是十年前制定实施的，业内人士早几年前就提出修改意见了。现在的问题是如何改。总的看，要吸取近几年国际国内会计造假、审计失信的教训，集中解决审计师的独立性和诚信问题，以及事务所的内部质量控制问题。
5、关于审计法律法规与其他法律的协调
在建立我国审计法制体系时，要充分注意与其他法律的协调，主要是《审计法》与《会计法》、《公司法》、《证券法》、《银行法》、《税法》、《预算法》、《破产法》等法律的协调。最典型的是，目前我国《公司法》、《证券法》中尚未规定公司应当实行内部审计制度的条款，这显然与建立现代企业制度的精神不符，目前许多上市公司没有建立健全内部审计机构和审计委员会，不能不说与此有关。
「参考文献」
1、《中华人民共和国审计法》
2、徐瑞康等，《世界各国审计》，中国财政经济出版1993
3、邹传华译，“以色列内部审计法简介”，《审计研究》1999.1
4、廖洪、李德文，“我国国家审计理论研究的回顾与思考”，《审计研究》2002.3
5、《审计署2003至2007年审计工作发展规划》
