人力资源管理审计新论
来源： 《财经论丛》·刘翰林
2003-11-18
普通
近些年来，西方管理会计获得了长足的发展，其中一个重要方面就是时间管理（Time Management，Tmman）正日益步入管理会计理论研究和实际运用的范畴。具体表现在，在管理会计中，产品寿命周期、生产周期、客户响应时间和生产循环效率等循环时间（Cycle Time）的计划、计量、控制与评价技术的研究和实践日渐增多。然而，另一方面，这些研究与实践又呈现出零乱而缺乏系统性的特性。因此，本文试图在归纳和总结管理会计的时间管理观的基础上，重点探析西方管理会计关注时间管理的原因，旨在加深我国会计理论界和实务界对这一问题的认识和理解，将时间及其管理纳入会计信息系统的范畴，丰富和完善我国的管理会计理论与实践。
一、管理会计的时间管理观
时间管理是对企业生产经营过程中各种重要活动耗费的时间进行的管理。管理会计的时间管理观可以概括为如下三个方面：（1）时间是一个重要的成本动因。管理会计认为，一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，比如，工资实际上就是企业为取得劳动时间而支付给工人的报酬；支付场地租金就是为了取得在一定时间内对该场地的使用权等等。因此，要降低各种成本，其中一个重要方面就是减少相关生产经营活动的时间。（2）时间管理是实施企业战略的重要手段。美国哈佛大学商学院教授安德鲁斯认为，企业战略是企业的“目标、意图或目的，以及为达到这些目的而制定的主要方针和计划的一种模式”。显然，企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题，要全面实现企业战略，还必须将战略目标、战略计划与员工的具体日常工作联系起来。比如，利润、资金等会计指标与员工本职工作之间的联系非常间接，员工通常很不清楚其本职工作对各种传统会计指标的贡献，相应地也就不清楚如何改进自己的本职工作。而时间指标优于一般会计指标的地方就在于，它能很容易地与企业员工的本职工作直接相联系。通过制定工时定额或时间进度并与实际完成情况相比较，能使员工有明确的改进和努力方向，从而能充分发挥信息对经营的管理作用。因此，会计要为企业战略管理提供决策支持，就必须发展出相应的技术为时间优化服务。（3）时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。生产经营效率与效益的低下主要表现为循环时间的延长，譬如，存货的储存时间长，意味着库存增大；库存储备充足时，物料或加工过程中的缺陷只有在其后很久才会被发现；当该批存货的缺陷在耗用中被发现时，可能整批产品都需重新返工，甚至报废，这将进一步延长企业的循环时间。显然，库存、质量、对顾客需求的反应速度从而资金占用、机会成本、废品损失、管理成本、市场份额、销售收入以及利润等等都隐藏在循环时间之中。企业以市场需求为导向，改进或缩短生产经营周期，就可降低成本费用和资金占用，增加企业销售量、收入和利润，最终保证经营效率和效益的全面提高。
二、管理会计关注时间管理的原因
（一）适时生产系统（JIT）的运用：管理会计关注时间管理的直接原因
适时生产系统是以需求带动生产的一种制度，其基本思想是仅在顾客或后一工序需要时才生产，并仅生产需求之数量，相应地，生产所需零件及原料也仅于生产使用时才及时送达。作为先进的生产制造和管理方式的杰出代表，由日本丰田汽车公司发明、使用的适时生产系统一经传播，便受到世界各国企业界和学术界的高度重视。然而，令会计学界深感震惊的是，JIT的发明声称该系统只有在所有的会计人员均被逐离生产现场时才能正常工作，并且系统的管理人员勿需，也无必要接受任何会计方面的训练（注：程仕军：《适时生产系统是当代企业管理上的重大突破》，《当代财经》1994.11.）。其主要原因是，适时生产系统认为，时间是最基本的制造资源，也是衡量整个生产系统工作效率的最重要的依据；它强调以为，时间是最基本的制造资源，也是衡量整个生产系统工作效率的最重要的依据；它强调以时间作为经营责任和管理控制的基础，并将循环时间看作是比会计信息更为重要的信息。为应对新的社会、技术、经济发展对管理会计提出的严峻挑战，经过专家、学者们的努力探索，管理会计认识到，产品成本的高低与循环时间密切相关；当循环时间延长时，成本将上升；一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，时间是一个重要的成本动因。正是在这种情况下，会计上先是研究出了“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法（Backflush Costing）”等纯粹为JIT服务的成本计算方法，进而取得了“作业成本计算（ABC）”、“作业基础管理（ABM）”等一系列重要进展。
ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本动因引起的，因此，为降低成本、增加顾客价值，就需要通过核算发现和寻找成本动因，通过管理来控制成本动因。管理控制的具体方法是，通过作业分析（Activity Analysis）辨明增值作业和非增值作业，在此基础上，采取具体措施提高增值作业的效率、减少或消除非增值作业。
如果把顾客（开始）对产品订货或要求服务与企业向顾客提供产品或服务（交货）之间的时间间隔叫做生产周期时间，那么，这一时间通常由收到订单的时间、产品设计时间、准备时间、加工时间、检验时间、运输时间、等待时间和储存时间等八种具体时间构成。当把ABC和ABM的思想运用于生产周期时间管理时，通过作业分析可以发现增加顾客价值的时间实际上只有二个：设计时间和加工时间，其余时间均为不增加价值的时间（注：余绪缨：《管理会计学》，中国人民大学出版社1999第1版，第456页。）。管理会计通过对生产周期时间的各种具体时间构成进行事前规划，通过使用条形码（Bar Coding）技术对各种时间要素进行事中计量（比如，可将条形码贴在一个元件或一件产品上，在每一道工序开始和结束时对其进行读取，读取条形码的时间差，就是每道工序的生产时间），通过编制循环时间报告表或循环时间控制图对各种时间的实际执行情况进行适时报告，通过计划时间与实际执行时间的对比进行时间的诊断与分析，就可全面掌握各种具体时间的增值性及其效率。在此基础上，管理会计可进一步通过ABM和ABC，利用这些时间数据来确认存在的问题、建议解决问题抗议法以及重点改进的方向。显然，通过提高增值时间的效率、消除或减少非增值时间，生产周期时间及其相应的成本必然会随之下降。
（二）战略管理会计方法的兴起：管理会计关注时间管理的重要原因
战略管理会计是为企业战略管理服务的会计，它从企业战略的高度，既提供具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，借以进行竞争战略的制定和实施，促进企业长期、健康地向前发展。其中一个重要方面便是非财务业绩评价方法的兴起和广泛应用。所谓非财务业绩评价方法，是指在现行财务业绩评价指标的基础上，利用非货币量度指标衡量和考核企业在客户、服务、作业、业务流程、产品质量和市场战略等方面的业绩的方法。对于非财务业绩评价方法，我们应该把它理解为是为适应企业战略管理的需要、克服财务业绩评价的短期利益倾向及其不易与员工本职工作相联系的缺点、作为链接企业战略和员工具体工作的纽带而引起到管理会计中来的：一方面，非财务业绩评价指标必须从有助于实现企业目标、使命和发展战略的角度来设计，以发挥其目标一致、引导管理努力（Management Effort）和激励的作用；另一方面，它强调“针对不同的岗位设计不同的评价指标”，从而使员工清晰地将自己的日常工作与企业的发展战略联系起来。
企业战略管理要求把改进循环时间看作是改进企业所有工作质量过程中的一个主要中心，要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要包括对循环时间的度量和控制。循环时间的战略意义在客观上要求管理会计必须把缩短循环时间作为员工业绩的一个重要计划、控制与考核指标，以充分发挥业绩评价指标的激励和行为导向作用。较之传统的短期利益倾向、不易与本职工作相联系的财务业绩评价，非财务业绩评价中涉及到大量的时间评价问题。一些重要的循环时间指标除上述有关指标之外，还可以包括未及时提供报告的百分比（评价会计质量）、按时得到供货的百分比和填制紧急订货单的平均时间（评价采购质量）、答复顾客申诉的时间（评价质量保证工作的质量）等等。至于与生产率（Produetivity）有关的时间指标，其具体形式就更多了。比如，合格品标准直接人工小时占实际使用直接人工小合格品期望机器小时占实际机器小时的百分比等等。一般而言，企业员工对本职工作与企业战略、使命、目标之间的关系往往是模糊不清的。然而，如果企业的管理者能较好地把企业战略、使命转换成目标、计划，把计划转换成与相关员工本职工作有关的具有可操作性的非财务指标（比如上述时间指标），制定出明确的计划、控制与考核标准，这将极大地促进员工加深对本职工作与企业战略、使命和目标之间的关系的理解，使他们更加明确努力的方向并自觉与之协调。在这里，管理人员对战略、使命、目标、计划、指标、标准之间的相互关系的深刻理解是关键。这种理解越深刻，管理人员就越能找到更加科学的非财务指标（比如某项作业的时间），引导员工把自己的精力专注于实现企业战略的作业之上；这种理解越深刻，管理人员就越能制定出更加合理的计划、控制与考核的数量标准（比如2小时而非1小时或3小时），从而使员工能更有效率地完成作业；这种理解越深刻，管理人员就越能制定出科学的奖惩措施，从而避免奖惩过度或奖惩不足，充分激发员工的管理积极性。
（三）综合衡量经营效率与效益的需要：管理会计关注时间管理的根本原因
在现代市场经济体系中，企业之间的竞争已从低层次的某一方面的竞争，发展到高层次的全局性的竞争。笔者认为，这种形势在客观上要求使用一个能反映企业综合竞争能力的指标，借以评价和改进企业的竞争地位。显然，反映这种要求的指标非时间指标莫属。马克思早在《政治经济学批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的节约（经济）＝节约劳动时间＝发展生产力”这样的命题（注：余绪缨：《管理会计学》，中国人民大学出版社1999第1版，第461页。）。它深刻地揭示了时间指标所具有的综合性内涵。然而，一方面，由于此前的通讯手段或信息系统不够发达，使得人们不能适时跟踪全部业务的进程；另一方面，由于以时间作为计量单位具有复杂性的缺陷，要完全、直接用时间来衡量企业生产系统的效率和效益存在困难。因此，会计只能间接地用货币来衡量循环时间，从而间接地衡量企业生产系统的效率和效益。但是，在计算机技术高度发达并受到广泛应用的今天，人们有能力直接以时间来衡量生产经营的效率和效益。正是因为如此，作为为管理服务信息系统的管理会计必须关注并参与时间管理。
管理会计认为，循环时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。如前所述，当循环时间被分解成各个不同的时间子片段时，它便转化为与各种产品、顾客订单或者批别产品相联系的、易于管理的各种过程。这些过程是由一系列据以消耗资源（诸如工资、津贴、工具、存货、折旧）和取得资源（如收入）的各种作业组成的。当企业努力缩短循环时间的时候，许多原来被时间所掩盖的问题就会自动暴露出来，特别是库存问题、质量问题、瓶颈问题、协调问题和供应的不可靠性问题等。所以，循环时间的改进必然要求简化和缩短工作流程及路径，时间的改进也经常同时引起销售、质量和生产率的提高。由此可见，时间管理是全面提高企业经营效率与效益的关键。
三、结束语
综上所述，本文分析认为，适时生产系统的运用是管理会计关注时间管理的直接原因，战略管理会计方法的兴起是管理会计关注时间管理的重要原因，综合衡量经营效率与效益的需要则是管理会计关注时间管理的根本原因。笔者认为，深刻认识和理解管理会计关注时间管理的原因，对于借鉴、完善和发展我国管理会计理论与实践具有重要意义。
「参考文献」
[1] ［美］米切尔。马赫尔著，姚海鑫等译。成本会计——为管理创造价值[M].机械工业出版社，1999.
[2] ［美］查尔斯。亨格伦等着。管理会计教程（第十版）［美］。华夏出版社，1999.
[3] 颜光华等著。企业再造[M].上海：上海财经大学出版社，1998.
一、管理会计的时间管理观
时间管理是对企业生产经营过程中各种重要活动耗费的时间进行的管理。管理会计的时间管理观可以概括为如下三个方面：（1）时间是一个重要的成本动因。管理会计认为，一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，比如，工资实际上就是企业为取得劳动时间而支付给工人的报酬；支付场地租金就是为了取得在一定时间内对该场地的使用权等等。因此，要降低各种成本，其中一个重要方面就是减少相关生产经营活动的时间。（2）时间管理是实施企业战略的重要手段。美国哈佛大学商学院教授安德鲁斯认为，企业战略是企业的“目标、意图或目的，以及为达到这些目的而制定的主要方针和计划的一种模式”。显然，企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题，要全面实现企业战略，还必须将战略目标、战略计划与员工的具体日常工作联系起来。比如，利润、资金等会计指标与员工本职工作之间的联系非常间接，员工通常很不清楚其本职工作对各种传统会计指标的贡献，相应地也就不清楚如何改进自己的本职工作。而时间指标优于一般会计指标的地方就在于，它能很容易地与企业员工的本职工作直接相联系。通过制定工时定额或时间进度并与实际完成情况相比较，能使员工有明确的改进和努力方向，从而能充分发挥信息对经营的管理作用。因此，会计要为企业战略管理提供决策支持，就必须发展出相应的技术为时间优化服务。（3）时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。生产经营效率与效益的低下主要表现为循环时间的延长，譬如，存货的储存时间长，意味着库存增大；库存储备充足时，物料或加工过程中的缺陷只有在其后很久才会被发现；当该批存货的缺陷在耗用中被发现时，可能整批产品都需重新返工，甚至报废，这将进一步延长企业的循环时间。显然，库存、质量、对顾客需求的反应速度从而资金占用、机会成本、废品损失、管理成本、市场份额、销售收入以及利润等等都隐藏在循环时间之中。企业以市场需求为导向，改进或缩短生产经营周期，就可降低成本费用和资金占用，增加企业销售量、收入和利润，最终保证经营效率和效益的全面提高。
二、管理会计关注时间管理的原因
（一）适时生产系统（JIT）的运用：管理会计关注时间管理的直接原因
适时生产系统是以需求带动生产的一种制度，其基本思想是仅在顾客或后一工序需要时才生产，并仅生产需求之数量，相应地，生产所需零件及原料也仅于生产使用时才及时送达。作为先进的生产制造和管理方式的杰出代表，由日本丰田汽车公司发明、使用的适时生产系统一经传播，便受到世界各国企业界和学术界的高度重视。然而，令会计学界深感震惊的是，JIT的发明声称该系统只有在所有的会计人员均被逐离生产现场时才能正常工作，并且系统的管理人员勿需，也无必要接受任何会计方面的训练（注：程仕军：《适时生产系统是当代企业管理上的重大突破》，《当代财经》1994.11.）。其主要原因是，适时生产系统认为，时间是最基本的制造资源，也是衡量整个生产系统工作效率的最重要的依据；它强调以为，时间是最基本的制造资源，也是衡量整个生产系统工作效率的最重要的依据；它强调以时间作为经营责任和管理控制的基础，并将循环时间看作是比会计信息更为重要的信息。为应对新的社会、技术、经济发展对管理会计提出的严峻挑战，经过专家、学者们的努力探索，管理会计认识到，产品成本的高低与循环时间密切相关；当循环时间延长时，成本将上升；一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，时间是一个重要的成本动因。正是在这种情况下，会计上先是研究出了“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法（Backflush Costing）”等纯粹为JIT服务的成本计算方法，进而取得了“作业成本计算（ABC）”、“作业基础管理（ABM）”等一系列重要进展。
ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本动因引起的，因此，为降低成本、增加顾客价值，就需要通过核算发现和寻找成本动因，通过管理来控制成本动因。管理控制的具体方法是，通过作业分析（Activity Analysis）辨明增值作业和非增值作业，在此基础上，采取具体措施提高增值作业的效率、减少或消除非增值作业。
如果把顾客（开始）对产品订货或要求服务与企业向顾客提供产品或服务（交货）之间的时间间隔叫做生产周期时间，那么，这一时间通常由收到订单的时间、产品设计时间、准备时间、加工时间、检验时间、运输时间、等待时间和储存时间等八种具体时间构成。当把ABC和ABM的思想运用于生产周期时间管理时，通过作业分析可以发现增加顾客价值的时间实际上只有二个：设计时间和加工时间，其余时间均为不增加价值的时间（注：余绪缨：《管理会计学》，中国人民大学出版社1999第1版，第456页。）。管理会计通过对生产周期时间的各种具体时间构成进行事前规划，通过使用条形码（Bar Coding）技术对各种时间要素进行事中计量（比如，可将条形码贴在一个元件或一件产品上，在每一道工序开始和结束时对其进行读取，读取条形码的时间差，就是每道工序的生产时间），通过编制循环时间报告表或循环时间控制图对各种时间的实际执行情况进行适时报告，通过计划时间与实际执行时间的对比进行时间的诊断与分析，就可全面掌握各种具体时间的增值性及其效率。在此基础上，管理会计可进一步通过ABM和ABC，利用这些时间数据来确认存在的问题、建议解决问题抗议法以及重点改进的方向。显然，通过提高增值时间的效率、消除或减少非增值时间，生产周期时间及其相应的成本必然会随之下降。
（二）战略管理会计方法的兴起：管理会计关注时间管理的重要原因
战略管理会计是为企业战略管理服务的会计，它从企业战略的高度，既提供具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，借以进行竞争战略的制定和实施，促进企业长期、健康地向前发展。其中一个重要方面便是非财务业绩评价方法的兴起和广泛应用。所谓非财务业绩评价方法，是指在现行财务业绩评价指标的基础上，利用非货币量度指标衡量和考核企业在客户、服务、作业、业务流程、产品质量和市场战略等方面的业绩的方法。对于非财务业绩评价方法，我们应该把它理解为是为适应企业战略管理的需要、克服财务业绩评价的短期利益倾向及其不易与员工本职工作相联系的缺点、作为链接企业战略和员工具体工作的纽带而引起到管理会计中来的：一方面，非财务业绩评价指标必须从有助于实现企业目标、使命和发展战略的角度来设计，以发挥其目标一致、引导管理努力（Management Effort）和激励的作用；另一方面，它强调“针对不同的岗位设计不同的评价指标”，从而使员工清晰地将自己的日常工作与企业的发展战略联系起来。
企业战略管理要求把改进循环时间看作是改进企业所有工作质量过程中的一个主要中心，要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要包括对循环时间的度量和控制。循环时间的战略意义在客观上要求管理会计必须把缩短循环时间作为员工业绩的一个重要计划、控制与考核指标，以充分发挥业绩评价指标的激励和行为导向作用。较之传统的短期利益倾向、不易与本职工作相联系的财务业绩评价，非财务业绩评价中涉及到大量的时间评价问题。一些重要的循环时间指标除上述有关指标之外，还可以包括未及时提供报告的百分比（评价会计质量）、按时得到供货的百分比和填制紧急订货单的平均时间（评价采购质量）、答复顾客申诉的时间（评价质量保证工作的质量）等等。至于与生产率（Produetivity）有关的时间指标，其具体形式就更多了。比如，合格品标准直接人工小时占实际使用直接人工小合格品期望机器小时占实际机器小时的百分比等等。一般而言，企业员工对本职工作与企业战略、使命、目标之间的关系往往是模糊不清的。然而，如果企业的管理者能较好地把企业战略、使命转换成目标、计划，把计划转换成与相关员工本职工作有关的具有可操作性的非财务指标（比如上述时间指标），制定出明确的计划、控制与考核标准，这将极大地促进员工加深对本职工作与企业战略、使命和目标之间的关系的理解，使他们更加明确努力的方向并自觉与之协调。在这里，管理人员对战略、使命、目标、计划、指标、标准之间的相互关系的深刻理解是关键。这种理解越深刻，管理人员就越能找到更加科学的非财务指标（比如某项作业的时间），引导员工把自己的精力专注于实现企业战略的作业之上；这种理解越深刻，管理人员就越能制定出更加合理的计划、控制与考核的数量标准（比如2小时而非1小时或3小时），从而使员工能更有效率地完成作业；这种理解越深刻，管理人员就越能制定出科学的奖惩措施，从而避免奖惩过度或奖惩不足，充分激发员工的管理积极性。
（三）综合衡量经营效率与效益的需要：管理会计关注时间管理的根本原因
在现代市场经济体系中，企业之间的竞争已从低层次的某一方面的竞争，发展到高层次的全局性的竞争。笔者认为，这种形势在客观上要求使用一个能反映企业综合竞争能力的指标，借以评价和改进企业的竞争地位。显然，反映这种要求的指标非时间指标莫属。马克思早在《政治经济学批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的节约（经济）＝节约劳动时间＝发展生产力”这样的命题（注：余绪缨：《管理会计学》，中国人民大学出版社1999第1版，第461页。）。它深刻地揭示了时间指标所具有的综合性内涵。然而，一方面，由于此前的通讯手段或信息系统不够发达，使得人们不能适时跟踪全部业务的进程；另一方面，由于以时间作为计量单位具有复杂性的缺陷，要完全、直接用时间来衡量企业生产系统的效率和效益存在困难。因此，会计只能间接地用货币来衡量循环时间，从而间接地衡量企业生产系统的效率和效益。但是，在计算机技术高度发达并受到广泛应用的今天，人们有能力直接以时间来衡量生产经营的效率和效益。正是因为如此，作为为管理服务信息系统的管理会计必须关注并参与时间管理。
管理会计认为，循环时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。如前所述，当循环时间被分解成各个不同的时间子片段时，它便转化为与各种产品、顾客订单或者批别产品相联系的、易于管理的各种过程。这些过程是由一系列据以消耗资源（诸如工资、津贴、工具、存货、折旧）和取得资源（如收入）的各种作业组成的。当企业努力缩短循环时间的时候，许多原来被时间所掩盖的问题就会自动暴露出来，特别是库存问题、质量问题、瓶颈问题、协调问题和供应的不可靠性问题等。所以，循环时间的改进必然要求简化和缩短工作流程及路径，时间的改进也经常同时引起销售、质量和生产率的提高。由此可见，时间管理是全面提高企业经营效率与效益的关键。
三、结束语
综上所述，本文分析认为，适时生产系统的运用是管理会计关注时间管理的直接原因，战略管理会计方法的兴起是管理会计关注时间管理的重要原因，综合衡量经营效率与效益的需要则是管理会计关注时间管理的根本原因。笔者认为，深刻认识和理解管理会计关注时间管理的原因，对于借鉴、完善和发展我国管理会计理论与实践具有重要意义。
「参考文献」
[1] ［美］米切尔。马赫尔著，姚海鑫等译。成本会计——为管理创造价值[M].机械工业出版社，1999.
[2] ［美］查尔斯。亨格伦等着。管理会计教程（第十版）［美］。华夏出版社，1999.
[3] 颜光华等著。企业再造[M].上海：上海财经大学出版社，1998.
