美国效绩审计的发展与思考

　　一、美国绩效审计发展状况

　　（一） 绩效审计的形成

　　绩效审计在美国政府审计实践过程中出现并逐步形成规范，其产生和发展的理论基础是受托经济责任关系。20世纪30年代资本主义主张国家全面干预经济活动的凯恩斯主义兴起，由此带来政府职能迅速扩张，公共开支急剧增加，占用了巨额的财政资金，同时随着民主政治体制的进步，公众要求评估政府绩效、减少和优化政府职能、强化经济责任的呼声越来越高。具有独立地位和专业资格的审计组织对受托管理公共资源的政府官员所负的经济责任进行审查，提供客观公正的反馈信息，使授予政府使用和管理公共资源权利的公众及其代表能够直接了解政府管理公共资源的状况和履行经济责任的情况，帮助立法机构乃至整个社会监督政府，从而把财务审计推进到绩效审计。此外，随着科学管理技术在公共管理中的运用，也为绩效管理、绩效评估提供了重要的技术支持。国际审计组织在1977年第九届国际大会上指出“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”。财务审计检查资产管理的真实性、合法性，绩效审计则进一步检查资产管理运行的有效性。此后，在《绩效审计指南（草案）》中绩效审计被归纳为，是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计。

　　（二） 绩效审计的内容

　　绩效审计又称“三E”审计，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其主要特征，一是强调对资源使用的经济、效率和效果三方面的审计；二是对被审计单位履行其职责过程的审计。绩效审计的要点是计划和输入的经济性、过程的效率性、结果的效果性。经济性是指成本向投入的转换率，是否以最低的成本取得一定质量的资源，即花得少；效率性是指投入向产出的转换率，是否以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出，即花得好；效果性是指产出向效益的转换率，是否达到了预期的目标，即花得值。如对一家医院建设项目进行绩效审计，一要检查经济性。根据投标、合同以及项目控制程序，确定医院及其附属设施是否根据要求，按照规定的时间，用最低的成本或在批准的费用范围内建成，有无浪费；二要检查效率性。检查病房、病床、手术室和设备的使用，医疗和行政管理人员的配备及结构，服务的完善，维护、管理和资源分配的适当性等；三要检查效果性。医院是否满足了居民就医和增进健康的需要，比如检查病人排队等候现象、手术次数、诊断和治愈比例等。在实际过程上，经济、效率和效果三者之间往往没有明确的界限，多采取综合检查方式。

　　（三） 绩效审计的主要方法步骤

　　绩效审计的原理与传统审计的原理是相同的，即搜集某一经济活动及其相关陈述事项的数据，与既定标准相比较，将结论传递给有关各方的一个系统的过程。绩效审计没有严格的审计准则可供遵循，其报告格式多样。它吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格保证审计人员的独立性、客观性和报告的技术要求。绩效审计除运用财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，主要运用调查研究和统计分析技术。绩效审计覆盖范围可概括为四个方面。一是选择性检查，指对有可能浪费、不经济、效率低下、内控薄弱点以及可能违反法律法规的业务环节实施的检查；二是对重要事件的大范围检查，指对重大活动、项目、程序实施的检查；三是对标准管理活动的重要性检查，对一般性程序、系统实施的检查；四是小规模检查。

　　绩效审计步骤可分为：一是初步调查，收集项目实施单位的基本情况和资料，确保资料新，了解相关背景；二是审查监督管理系统，测试与审计项目相关的项目实施单位管理监督系统的健全性和有效性，并取得相关的证据，确定审计评价标准和初步审计目标；三是编制审计计划，确定审计范围，提示风险领域；四是实施详细检查，按照审计目标收集足够的相关、重要、充分的证据，以审查项目执行者是否按照项目规划的目标来组织实施，以及是否达到了预期结果；五是生成审计报告，提出审计结论，汇报管理层，实施跟踪审计。

　　（四） 美国政府绩效审计的成效

　　美国是最早开展政府绩效审计的国家，美国审计总署早在20世纪60年代就把注意力转向了绩效审计，70年代绩效审计已占其工作量的86％以上。审计总署利用其向国会提供职业化、客观性信息的独特权威，不仅提示联邦资金使用是否适当的问题，还扩展到对联邦政府的政策、行政机构和项目的工作情况进行评估，以通过财政和其他管理审计手段对政府工作进行监督，确定公共资金是否依照有关法律有效地使用，进而帮助改善联邦政府的工作。1993年，美国颁布了《政府绩效与成果法》，要求所有联邦机构发展和使用绩效评估技术，并向公众通报各自的绩效状况。在全面开展绩效管理的有利环境下，绩效管理过程中的绩效目标、绩效预算、绩效指标成为绩效审计的重要绩效评价依据，绩效审计也成为绩效管理中的一个重要环节，发挥着监督、促进绩效管理有效实施的作用。

　　过去的十多年里，绩效审计主要是围绕卫生保健、社会保障、自然资源和环保、运输安全、美国国际利益、政府与犯罪和恐怖威胁作斗争的能力等重点工作领域来开展的。美国审计总署每年发表1000多份报告，审计官员在国会作证300多次，有力地削减了美国政府的预算和可避免开支，提高税收1000多亿美元。仅2003年，审计总署通过审计创造的可计量财务收益达354亿美元，相当于美国纳税人在审计总署投入1美元就能产生78美元的效益。美国的绩效审计取得了显著的成绩，产生了广泛的影响，他们的经验和制定的规范，推动了世界范围内对绩效审计的认知和开展。2004年美国审计总署的直译内容由总会计办公室变更为与政府的经济、效率和效果密切相关的新名称-政府责任办公室，更加明确地表明会计从来都不是审计总署的主要使命，审计总署的首要任务是提高联邦政府的绩效，保证联邦政府尽到对议会和公众的责任。根据美国法律，凡接受政府拨款的组织都要健全内部控制制度。为保证内部控制制度的有效运行，美国政府机构内部设立了审计机构和审计人员，独立对内部组织和管理行为实行审计监督。

　　二、绩效审计对现代内部审计的发展产生了深刻影响

　　（一） 绩效审计丰富了内部审计的内涵

　　绩效审计在美国和其他一些发达国家的内部审计中得到了较为广泛的开展，促进了现代内部审计的发展。国际内部审计师协会2001年在修订的《国际内部审计专业实务标准》中对内部审计作出了新的定义：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。内部审计的新定义体现了新环境对内部审计的不同要求和内部审计职业的发展趋势：即以绩效审计为主的增值型审计。内部审计新定义主要包括：（1）内部审计的目标：增加价值并改善组织运营，要求内部审计在治理、风险与控制领域内为组织增加价值服务。这虽然与以往提出的改进工作质量和提高效益并无多大差别，但“增加价值”比“提高效益”要具体得多，用“改善组织运营”来代替“改进工作质量”具有了更深刻的内涵；（2）内部审计的工作内容：是对风险管理、控制和治理进行评价，而不仅仅是以前提出的只对内部控制进行评价。内部审计的范围和内容比较以前大大拓宽了，这反映出内部审计的责任更重、地位更高了；（3）内部审计的方法：是运用系统和规范的方法。科学的方法就应该是系统和规范的，而不是零散和随心所欲的，如审计抽样方法、风险评估方法和内部控制方法等；（4）内部审计的主要职能：确认和咨询。通过确认和咨询职能的发挥，服务于组织的最终目标-增加价值；（5）内部审计的特点：独立和客观。内部审计要完成任务，必须是独立的机构，独立是客观的保证，只有独立的机构才能做出客观的评价。

　　（二） 美国内部审计的发展方向

　　2001年安然事件后，为了恢复投资者的信心，美国国会、政府、监管机构和企业采取了一系列改革措施，其中一个重要措施便是肯定和加强内部审计的作用。美国证券交易委员会2002年8月出台规定，要求上市公司必须设立内部审计部门，并赋予了审计委员会更积极、充分地参与内部审计活动的职能。美国通用电气公司是世界上著名的“百年老店”，是全球高质量、高科技工业和消费产品的提供者。在这个拥有30多万员工、总资产6474亿美元、年度销售收入1243亿美元（2003年）、世界上最大的多元化服务性的超大型跨国公司中，企业的控制实际上是以审计来实现的。通用公司为其审计部门规定了标新立异的工作目标：超越账本，深入业务。每年约有520名内部审计师在分布世界各地的业务集团进行着财务、诚信和流程改进的审计工作，审计委员会则负责审查审计的范围和结果。公司内部审计包括两类：首先是下属企业财务部门自身的审计，重点审查其经营情况和财务活动是否符合总公司的规定；其次是总公司一级的审计，主要是发现问题、分析问题和解决问题。审计人员从查账入手，但决不止步于单纯查账，而是花费更多的时间和精力去研究可能出现的问题，包括业务流程和有关策略、措施，旨在从中发现经营效果、资源的开发利用、产品质量和服务等方面有无可改进之处，以创造更大的价值。审计对于风险大、一般利益也大的方面尤为关注。鉴于员工习惯在风险面前明哲保身，往往出现低效率、浪费、不求进取等种种弊端，审计领域由此扩展到业务风险防范和实施绩效管理上，也为审计人员施展才华提供了空间。通用的经验告诉我们：企业再大也是可以控制的，关键是要找到一个既符合现代企业管理精神，又可以实施有效控制的办法。