关注持续经营能力——会计报表风险审计实务分析

　　［案例1］

　　安达信。华强会计师事务所在2002年4月24日对科龙电器2001年度会计报表出具了拒绝表示意见的审计报告，原因是：（1）营运资金负数：科龙电器的流动资产小于流动负债金额大约人民币1.8亿元；（2）经营性亏损数额巨大：科龙电器2000年度及2001年度的亏损分别高达人民币8.3亿元及人民币15亿元，于2001年12月31日的累计亏损高达人民币14亿元；如果应收容声集团的款项不能收回，科龙电器的亏损将更大；（3）诸如资产减值、预提广告费及其计提等无法证实的事项存在，也可能会加大科龙电器的亏损。

　　［分析］

　　科龙电器连续巨额亏损，并存在较大数量的无法证实的事项，严重影响其持续经营能力，科龙电器对此没有令人满意的改善措施，注册会计师对此也无法认定，因此发表拒绝表示意见的审计报告。

　　在审计实务中，注册会计师应关注被审计单位存在以下影响持续经营能力的财务方面迹象：1.资不抵债；2.营运资金出现负数；3.无法偿还到期债务；4.无法偿还即将到期且难以展期的借款；5.过度依赖短期借款筹资；6.主要财务指标显示财务状况恶化；7.累计经营性亏损数额巨大；8.存在大额的逾期未付利润；9.无法继续履行借款合同中的有关条款；10.存在大量不良资产且未进行处理；11.重要子公司无法持续经营为未进行处理；12.无法获得供应商的正常商业信用；13.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金等。这些事项如果存在并无法确定其影响，注册会计师应考虑发表保留或拒绝表示意见的审计报告。

　　［案例2］

　　ST东北电提供的会计报表显示：1999、2000、2001年度连续发生重大亏损，亏损额分别计人民币16684万元、36360万元和80381万元。由于上述亏损，截至2001年12月31日，ST东北电未能遵守涉及4000万美元（折合人民币33106.4万元）银团贷款合约中的若干财务指标的承诺，未能按期偿还银团的贷款本金及利息。2001年12月27日，香港高等法院正式受理银团“清盘”诉讼申请，在2002年3月25日开庭聆讯中，香港高院法官正式判定，同意银团方律师的申请将对ST东北电“清盘”聆讯延迟至2002年4月29日。2002年4月4日ST东北电又接到辽宁省高级人民法院送达的银团诉该公司逾期借款纠纷案的起诉状，该诉讼案正在延迟中。

　　负责审计2001年度会计师报表的岳华会计师事务所在出具拒绝表示意见审计报告时披露：“上述会计报表是基于持续经营基准编制，该持续经营的有效性主要基于贵公司的以下假设成立与否；截止会计报表批准日，该公司与银团贷款人正在商谈具体债务偿还协议；贵公司的财务状况在2002年将有所改善；然而鉴于缺乏足够的证据，无法确定上述假设是否成立，因此无法确定按持续经营基准编制会计报表的有效性。”

　　［分析］

　　诉讼事项使注册会计师对ST东北电是否能保持持续经营存在许多疑虑，但注册会计师对此却无法取证予以确认。在审计实务中，注册会计师在审计中应关注影响被审计单位持续经营能力的事项，有如下处理措施：

　　1.如果被审计单位计划采取相应的改善措施，并且这些措施能够消除注册会计师的疑虑，在被审计单位充分披露改善措施条件下，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；在被审计单位拒绝披露或披露不充分改善措施的条件下，注册会计师应发表保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

　　2.如果被审计单位管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应提醒被审计单位在会计报表附注中披露：（1）在可预见的将来影响持续经营能力的主要情形；（2）持续经营能力存在重大不确定性、可能无法在正常的经营中变现资产、清偿债务；（3）未对资产、负债的数额和分类作出在无法持续经营情况下所必需的调整，如果被审计单位拒绝如此充分披露时，注册会计师应当发表保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位对这些内容已经在会计报表附注中予以充分披露，注册会计师应在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不合理的疑虑予以说明。

　　3.如果被审计单位在可预见的将来无法持续经营，继续运用持续经营编制会计报表将会对会计报表使用人产生严重误导，注册会计师应当发表保留意见或否定意见的审计报告。

　　4.如果不能就持续经营假设的合理性获取必要的审计证据，注册会计师可以发表拒绝表示意见的审计报告，该案例属于这种情况。

　　另外，值得注意的是在连续审计中，注册会计师在连续几年中都对被审计单位持续经营能力表示怀疑，但该公司却能“顽强”地生存着，这似乎表明注册会计师的专业判断有误，事实并非如此，注册会计师的专业判断是正确的，但由于我国公司破产、清算较难，这使得许多企业“垂而不死”，给注册会计师审计带来很大风险。