审计本质之我见:契约观的分析

　　［提要］ 在企业被看作是一系列契约联结的今天，经济控制论的理论前提——受托责任观已受到越来越多的质疑，本文认为其理论基础是资本强权观以及建立在资本强权观基础上的以强调股东的风险承担与控制的公司治理理论，并进一步根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。

　　蔡春教授曾在《审计理论结构》中提出审计的本质是经济控制。该理论基于所有权与经营权的分离，经营者负有对所有者的受托经济责任，所有者出于防止经营者损害其利益、对经营者的行为加以监控的需要，创立了对经营者进行审计的制度，推导出审计是一种经济控制。在企业被看作是一系列契约的联结的今天，这一理论的前提——受托责任观已受到越来越多的质疑与批评。笔者根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务的观点。

　　受托责任论的理论基础及其缺陷

　　（一）受托责任论的理论基础

　　受托责任论建立在资本强权观基础上。资本强权观和资本至上观，即相信物资资本所有权能够无条件地给其所有者带来某种控制其他要素所有者的权力，并能够因此获取分享交易或组织盈余的权力；认定企业是以股东为代表的投资人的企业。在资本相对稀缺并且相对重要的环境中，尤其是在古典资本主义企业中，资本强权观与现实情况还显得比较和谐。但是，一旦我们进入那些以人力资本为关键要素的新型企业，资本强权观就难以自圆其说了，更何况任何当事人的权利都必须存在一定的范围和条件，而不可能是某种先验的超级权利，否则将违背市场平等交换的基本原则（杨其静，2002）。在资本强权观前提下，以委托代理关系为核心的企业治理就是安排各种手段以便那些公司资金的提供者可以以此保证他们自己能够获得投资收益，（Shleifer和Vishny，1997）或者说公司治理的标准定义是指对股东利益的保护（Tirole，2001）。

　　（二）受托责任论的主要缺陷

　　学术界对企业和企业治理理论的最新认识是，企业治理的问题并不是简单的最优财产所有权配置问题，而是如何对关键的物质或人力资产的使用权进行管理，并且这也正是组织安排的精髓所在（Rajan和Zingales，1997）。所以说，以委托代理关系为核心的公司治理理论强调风险承担和控制，忽视了治理系统的首要作用就是要确保捕获机会的能力与由此产生的报酬之间的一致性（Zingales，2000），即公司治理应重在组织租金的创造和分配（杨其静，2002）。

　　现代社会中，人力资本在企业中的作用越来越受到重视，其地位也相对上升。而传统企业理论与公司治理理论片面强调股东利益，忽视了利益相关者特别是人力资本所有者的利益，片面强调股东对风险的承担与控制，忽视了如何进行组织租金的创造和分配，因而已越来越不适应实践的发展。受托责任论建立在资本强权观和以委托代理关系为核心的公司治理理论基础上，不尽符合客观现实，造成其缺乏对现实的解释力。综合起来，对受托责任论的主要批评有：

　　1. 只承认股东的非人力资本产权，不承认经营者的人力资本产权；只讲受托人对委托人的服从关系，不讲委托人的义务，不讲相互的平等关系，委托人的利益高于一切。

　　2. 将全体股东视为一个整体，而不考虑股东之间的相互关系，因而无法解释大股东侵犯小股东利益的问题。

　　3. 不能解释资本家和经营者合一的现象（此时受托责任并不存在，而审计存在）。

　　4. 只强调监督（控制），不注重激励。

　　5. 不能解释审计在认证服务中的独立性问题，即审计者不仅应独立于经营者，也应该独立于委托人。

　　会计与审计在企业契约中的作用

　　（一）契约理论关于企业的基本观点

　　根据企业契约理论，企业是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、工人和社会公众等利益相关者参与的一系列契约的联结。企业契约之所以与其它市场契约不同，就在于企业契约包括了人力资本的参与（周其仁，1996）。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业活动的。人力资本与其所有者不可分离，同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的自然控制权（张维迎，1996），根据经济人假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因而，人力资本所有者需要激励与约束。

　　（二）会计信息在企业契约中的作用

　　既然企业是利益相关者参与的一系列契约的联结，而契约是订约各方合意的结果，所以企业可以看成利益相关者在发生投资行为过程中所进行的合作。这是一个相当复杂的过程。但合作若要取得成功，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和利益相关者所享有的收益进行计量，并将相关会计信息进行披露（吴联生，2003），以维护契约各方利益。这些契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出计算和报告这些数据的要求。另外，就会计契约而言，其自动实施需要对各缔约主体的贡献和报酬进行清楚地界定与计量，因为会计资料是缔约主体（如经理）发展历程及其声誉的一项重要记录。（雷光勇，2004）。因此，计量与披露方法的谈判是利益相关者合作投资所需要进行互动的重要内容，并最终将互动的结果以会计规则的方式予以表达（吴联生，2003）。会计与审计方法的发展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对契约的履行的改进都起着重要作用（瓦茨和齐默尔曼，1983）。可见，会计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构成部分。

　　（三）审计在企业契约中的作用

　　从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能根除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要独立审计对经营者提供的财务会计信息以及其他经营信息进行加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。需要注册会计师提供认证服务的背景之一，便是信息使用者认为信息提供者与自己存在利益冲突或利益不完全一致，所提供的信息质量无法保证（陈汉文，2001）。

　　从契约经济学的角度看，信息不对称是契约理论中的核心概念，也是交易契约设计的最基本原因。经济学中的一切问题都可以从信息不完全和信息不对称中找到本源（李风圣，1999）。财务审计正是为了解决信息的不对称而进行的活动。财务审计提供的是经过加工的信息产品，财务审计以审计报告的形式，对会计信息的可靠性提供合理保证，并将其信息传递给利益相关者，其作用是减少契约签订和履行的交易成本（信息收集成本），因而可以看作是一项增值服务。

　　（四）审计在非正式合约中的作用

　　在现实中，非正式的合约是大量互利交易得以进行的主要形式。与正式的合同不同，非正式合约通常是非常不完备的，甚至没有文字表述，只有双方当事人心理明白各自的权利与义务，因而不具有法律强制性（张维迎，2002）。经验研究表明，即使在象美国这样法律制度最健全的国家，大部分的交易活动也是通过非正式的合约安排进行的，商业纠纷的解决常常并不借助法律的裁决（Macaulay， 1985；Macneil， 1985）。在法律不健全的发展中国家，非正式的合约则更为普遍。类似地，国际间的许多交易也不借助于法律上可执行的合同。

　　非正式合约是通过信誉机制自执行的。这里，信誉可以理解为为了获得交易的长远利益而自觉遵守合约的承诺。信誉机制发生作用的一个重要条件就是当事人的不诚实行为能被及时观察到。所以一个高效率的信息传递系统对信誉机制的建立具有至关重要的意义。在现代社会中，形形色色的中介组织（如信用评估公司）通过监督和记录市场中的交易行为，为现代社会的信誉机制提供了信息基础。几乎所有的中介组织的基本工作都是收集、加工和传输信息。这当中，社会审计扮演了一个重要的角色。

　　对审计本质的新认识

　　（一）审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务

　　通过以上对审计在契约中的作用的分析，我们看到，财务报表审计是注册会计师提供的一种职业服务。从服务的结果来看，财务报表审计提高了被审计的会计信息的可靠性。由于会计信息可以被视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是注册会计师所生产提供的一种信息产品，它附加在会计信息之上，提供给会计信息使用者。传统的审计仍然是减少资本成本、提高流动性和促进资本市场诚信的有效手段。在新的环境下，为了保持审计的价值并为新服务的拓展提供一个可靠的平台，审计必须进行纵向发展：增加向客户所提供的价值。另外，在非正式合约的履行中，审计通过对信息的收集加工和传输，为现代社会的信誉机制提供了信息基础。

　　基于此，笔者认为，审计的本质是提供增值性信息产品的专业服务。从对整个社会的成本收益的衡量，审计必须增加向客户所提供的价值，否则审计就没有存在的必要。注册会计师应当通过分析和解释，从审计中获取附加的价值，提供给客户。凭借进行审计时对客户经营业务数据的检查以及对客户行业的了解，注册会计师掌握有关客户的实力、弱点、机会和威胁等等信息。这些信息可能对客户具有很高的价值。注册会计师应当把这些信息加以系统地组织，并作为注册会计师审计的重要产品提供给客户。审计的产品决不能再仅仅是一份简单的审计报告了，而应当是客户定制化的一整套信息产品（陈汉文，2002）。这一点对国家审计、内部审计功能的定位同时也具有重要意义。

　　（二）不赞成经济控制论的原因

　　首先，正如前边已指出的那样，经济控制论建立在资本强权观基础上，认为企业是物资资本所有者的企业，物资资本所有权与经营权的分离，使经营者负有受托经济责任，为保证物资所有者的利益，需要审计对其加以控制。如果按照契约观契约各方平等的观点，我们就不应过分强调股东的利益而贬低其他利益相关者的利益；况且，委托人方面的道德风险问题也存在，比如，根据签定的协议，委托人必须支付给经营者数额较大的管理回报，此时，恃强凌弱的委托人可能并不履行对经营者的承诺；另外，也存在股东和经营者合谋，损害债权人利益的现象，如恶意逃债的现象；也存在大股东侵害小股东利益的现象。因此，仅仅保护股东（或一部分股东）的利益，而忽视对其他利益相关者的适度保护，不仅不符合社会利益，也是对社会生产力的极大破坏。所以，审计的恰当定位应是审计者站在中立的立场，对经营者提供的会计信息进行鉴证，以维护契约各方利益，而不只是所有者对经营者的监控。

　　其次，如果只存在经营者的受托经济责任，那么对经营者就只需控制，不需激励。实际上，在人们认识到不是消极货币即纯粹的财务资本的存在，才使个人、经理和企业家人力资本有碗饭吃，而是积极货币的握有者——企业的人力资本——保证了企业的非人力资本的保值、增值和扩张（周其仁，1996）的今天，过分强调经营者对所有者的受托经济责任及对经营者的控制，无疑会打击人力资本所有者的积极性；何况，企业家才能的发挥，甚至在事后都难以监督和计量（周其仁，1996），在这种情况下，审计控制与监督的效果令人怀疑。事实上，因为经营活动的重要性以及对其监督的困难，目前已非常重视对经营者的激励，并允许经营者分享企业剩余，这也意味着实质上已承认了人力资本的地位。注册会计师凭借进行审计时对经营业务数据的检查，对经营者提供的会计信息进行鉴证，并以审查过后的会计数据作为企业剩余分配的的基础。

　　第三，相对于企业内部人而言，注册会计师终究是个外部人，由于现代审计抽样的局限（这也是由现代审计的成本决定的），其得到的只是一部分信息。何况，在企业管理层蓄意舞弊的情况下，注册会计师是一个可怜的受骗者；在大股东与经营者合谋，制造虚假信息，欺骗与掠夺小股东的情况下，注册会计师是一个可怜的被利用者。如果非要将审计视为一种经济控制的话，这个控制系统的信息是相当不完全的，而且是一个经常出问题的经济控制（审计失败）。既然控制并不有效，何不退后一步，就将审计定位于对经营者提供的会计信息进行鉴证，改善信息质量或内涵的独立专业服务呢？

　　第四，在现代股份制企业中，由股东挑选经营者、以其个人财富为经营者提供担保并为自己的选择承担高于平均水平的风险（股本不可抽回且只有剩余索取权），而且，物资资本容易遭到人力资本所有者的虐待，因此，股东有权力监督经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权力约束（公司内部纵向授权制）、制度（财务制度、人事管理制度）约束、市场（产品市场、资本市场、经营者市场）约束、法律约束（法律惩罚）并培育法律制度的信誉基础来实现。若要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约（制度也可视为一种契约），而不应该单单将监督与控制的重任放在审计者的肩上。所以，如果我们过分强调审计的监督与控制作用，无疑是舍本逐末，也不必要地加大了审计的责任。笔者认为，在这一系列的企业内外部契约体系中，注册会计师扮演一个信息鉴证者的角色就足够了。

　　第五，按照不过分强调风险承担和控制，而应更注重组织租金的创造和分配的观点，审计首先应该服务于组织租金的创造，而这正是现代审计的定位——通过评价、鉴证与建议，提供增值性服务。

　　除此以外，我们还可以借用美国注册会计师协会（AICPA）的认证服务特别委员会（special Committee on Assurance Services， SCAS）的定义来作为一种辅证。SCAS认为，注册会计师认证服务是向决策制定者提供的，能改善信息质量或内涵的独立专业服务的总称.SCAS的定义有几点值得我们注意：（1）决策制定者是信息的使用者，认证服务旨在通过满足他们的需要，为他们提供有价值的服务。（2）认证服务的目的是改善信息的质量或内涵。SCAS的定义意味着人们在进行决策时使用认证服务。这里隐含着这样的假设：理性的决策是基于信息而进行的，较好的信息将产生较优的决策。信息的质量即包括信息的可靠性，也包括信息的相关性；信息的内涵是信息表述的方式或利用信息的决策模型。（3）认证服务未对信息的种类加以限制，可能涉及任何类型的信息。

　　从SCAS的定义可以看出，AICPA对审计的定位是独立专业服务，而不是经济控制，从服务的内容来看，认证服务通过提供信息产品，改善了信息的质量或内涵。笔者赞成这个观点。