审计独立风险的动因、环境及其治理
摘 要：本文借鉴西方独立风险的理论，就独立风险的产生动因、作用环境及其缓解机制提出一个分析框架，对三者之间的逻辑关系进行探讨，并结合中国资本市场的制度背景，就如何治理中国审计市场的独立风险提出了一些政策性建议。
关键词：独立风险；审计质量；风险治理
一、独立风险的产生——构成独立风险的动因分析
注册会计师具有三个属性，即追求经济利益的理性、专业知识以及职业诚信，其中职业诚信直接决定独立性的高低。由于注册会计师本身的职责就是提供诚信产品，并且其专业技能和独立性直接决定了审计服务质量的高低，因此一旦有违独立性提供失实的审计报告，注册会计师将受到诉讼风险和声誉损失的双重惩罚。但是，在实际资本运作过程中，注册会计师追求自身经济利益的属性对其独立性构成破坏，直接导致审计独立风险，这些直接动因可以概括为直接投资、业务委托压力和非审计业务的提供。
首先是直接投资。审计方对委托方的直接投资违反了形式上的独立性，并导致审计方与公司管理当局部分利益的趋同，这将潜在地损害股东和债权人的利益。其次是业务委托压力。审计方在业务来源、业务规模以及业务委托的长期性上经常受制于委托方，这一压力导致许多不规范的现象，比如典型的“低价揽客”‘行为。我国的审计市场本身业务存量不大，尚不完善的市场纵容着为获得业务委托而进行不良竞争，许多审计业务的名义审计费用与实际审计费用的差距较大。此外，为了长期拥有客户以获得稳定的收入，注册会计师难以抵抗管理当局的压力，往往提供偏向于管理当局的审计意见，这些都直接导致了独立风险的提高。最后是收入不菲的非审计业务。会计师事务所利用其财务专业知识可以向上市公司提供资产评估、税收筹划以及制度设计等咨询业务，这些非审计业务服务获得的高额收入使得审计方在财务上依赖于委托方，而财务依赖性极易导致“购买审计意见”的行为，使注册会计师在与公司管理当局的协商中难以作出公正的判断（James S.Turley.2002），从而出具管理当局偏好的审计报告。
除了上述直接动因外、还有些因素的存在加大了注册会计师保持独立性的难度，间接地引起独立风险，我们称之为间接动因，其中最典型的间接动因便是人际关系。我国传统的审计体制遗留下了大量的人际关系，许多会计师事务所的领导层与上市公司管理当局具有良好的业务合作关系，这无疑加大了下属审计人员保持独立性的难度。其次，事务所为上市公司提供的咨询业务以及事务所与上市公司财务部之间的人员流动使得自我审计行为时有发生，当审计自身或同事经手过的业务时，注册会计师显然难以保持应有的执业独立性。最后，行政干预以及地方保护主义也破坏了审计的独立性，许多地方政府为了地区的经济发展，人为培育不合格的上市公司，在其难以维持的情况下仍然阻挠其退市。有了政府力量的支持，上市公司和注册会计师合谋舞弊更无所顾忌，何来独立性可言。
二、审计专业判断——独立风险影响审计质量的环境
审计活动要求大量的专业判断，在判断领域没有有效的规范和权威的技术指导，审计人员也没有约定俗成的合理判断与决策来遵循。财务报告经独立审计向使用者表达其可靠性，这也正是审计报告相对于财务报告所具有的附加信息含量，而专业判断表现了审计人员基于财务报告产生审计报告的主观过程。存在独立风险并不一定意味着审计质量的降低，只有在风险动因的驱动下，审计人员作出错误的专业判断并提供失实的审计报告才会降低审计质量。因此，正是专业判断构成了独立风险影响审计质量的环境。当然，并非任何专业判断都会因独立风险而影响审计质量，受到独立风险干扰而影响审计质量的专业判断领域主要集中在以下三个方面：
1.如对难以处理的会计事项的判断。由于准则制定者对未来不确定的有限把握性，许多会计事项的处理仍缺乏规范。我国的会计准则借鉴，以基本原则为基础的国际会计准则体系，因而要求大量的会计专业判断，会计人员通过会计估计和选择会计政策来完成特定会计事项的处理，审计人员则必须对这些会计事项的处理进行再判断并发表意见。在再判断的过程中，独立风险一旦对审计人员构成足够影响，由于不存在明确的处理规则，即使委托方的会计处理不合理，审计人员也易对其判断持默认态度，从而导致审计质量的降低。
2.对审计取证的判断。取证是独立审计的重要技术环节，它直接关系审计人员能否提出正确的审计意见。在审计过程中，审计人员对是否取证以及证据的深度和广度予以决策。此时独立风险作用的机制表现为，审计人员为了避免和公司管理当局发生冲突，往往在取证态度上过于审慎并采取回避政策，这从一定程度上降低了问题发现的可能性，对审计质量构成了潜在的威胁（Koonce et al.，1995）。
3.对调整事项重要性的判断。审计活动中应包含对误导财务报告使用者的会计处理的调整要求，这也是高质量审计的必备条件。审计人员一旦与管理当局在某些会计事项的处理上意见不符，则必须判断该事项是否重要到影响信息使用者的决策行为。在判断过程中，审计人员如果由于丧失独立性而人为抬高重要性尺度，甚至放弃调整要求，那么就等于对财务报告的虚假性视而不见，造成审计报告失实。
三、独立风险的治理——缓解独立风险的因素分析
从制度安排的角度看独立风险的治理，资本市场中存在许多独立风险的缓解机制，这些机制包括法律诉讼制度、公司治理结构、会计和审计规范以及审计业界的执业政策。从文化道德的层面看，审计文化理念和审计职业诚信也能有效地缓解独立风险。因此，治理独立风险不仅涉及到制度安排，还要求道德规范的建设。
1.法律诉讼制度。当注册会计师违反独立性提供失实的审计报告，应该受到法律的制裁。当上市公司财务真相凸现，投资者往往损失惨重，这时法律诉讼制度不仅是为了弥补投资者的损失，更能对责任者的预期行为形成威慑。法律诉讼制度缓解独立风险的实质在于，通过预期的诉讼风险监督注册会计师追求经济利益的行为是否违规，使其在执业过程中保持高独立水准。
2.公司治理结构。在西方资本市场中，上市公司通过建立内部监督机制来控制独立风险，由董事会或监事会对独立审计的委托关系进行监督。美国上市公司的审计委员会是一种比较有效的监督机制，它的存在大大削弱了审计方对管理当局的财务依赖性，有助于促成规范的业务委托关系（Stephen and Chair，2001）。公司治理结构缓解独立风险的实质在于制约业务委托的压力和人际关系的影响。我国资本市场正在引入的独立董事制度规定，独立董事负责事务所的选聘工作，这也许不失为一个有效的改革举措。
3.会计和审计规范。对于审计人员来说，会计审计规范不仅提供了财务技术标准，使得审计人员在与管理当局的协商中有据可循，有利于促成注册会计师形成合理的专业判断，从而弱化独立风险对审计质量的影响，而且对审计独立性从形式和实质上作出了明确的要求。因此，会计审计规范是有效治理审计独立风险的市场制度安排。注册会计师协会发布的《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》，直接界定了许多财务舞弊的判断标准，进一步缩小了独立风险可能对专业判断产生干扰的空间，优化了审计专业判断的环境。
4.审计业界的执业政策。在审计业界的自我管制模式中，行业协会通过执业政策来治理独立风险，这些政策包括同业互查、同事互查、专家咨询、注册会计师培训等。这些政策在我国并不常见，有的处于试行阶段，但这一独立风险的缓解机制值得我们研究和借鉴。
同事和同业互查的执行者是专业技能合适并且未直接参与审计活动的注册会计师和会计师事务所，由于存在同行介入检查的机制，所以审计人员执业时就会背负着预期的压力，毕竟没有谁愿意被同行挑出错误并予以指责，这对审计人员在审计过程中时刻保持独立性并提供高质量的审计报告形成激励（Matsumura and Tucker，1995）。互查类执业政策也要求一定的后续措施与之配合，比如一旦发现明显的错误，必须采取补救措施，同时对发生错误的注册会计师可以实行相应的后续教育以避免同类错误的再发生。
专家咨询是针对难以处理的会计事项而设的，这里的专家可以是审计行业的权威，也可以是会计理论研究者，他们利用集体判断为注册会计师提供会计和审计方面的技术支持（Simunic，1994）。当审计人员面临激进的会计政策并与委托方发生意见冲突时，求助于专家不仅可以增加协商能力，而且减轻了业务解约和审计失败等个人压力，尤其是当会计师事务所对委托方有较强的财务依赖性时，专家咨询更有利于冲突的实质性解决。专家咨询除了有利于审计人员作出正确的专业判断，还可以将易促发独立风险的判断领域的相关信息及时传递给规范制定者，缩小规范制定和金融工具创新的时间差。
事务所对注册会计师进行的后续教育也有助于独立风险的控制，后续教育包括常规审计技术和专业素质的培训，审计经验的传授，尤其是如何提高注册会计师执业过程中的谈判能力，坚持实质上的独立性，应成为培训的重要内容。
5.审计文化理念。除了制度安排和规范制定，审计执业道德层面的建设也能有效控制独立风险，比如代表注册会计师道德取向的审计文化理念，即是由业务界和事务所灌输的注册会计师对谁负有主要职业责任的问题。在资本市场中，有三种审计理念导向，分别为资本提供者导向、资本寻求者导向和中立的风险管理导向。
资本提供者导向强调审计服务对投资者的责任与义务。在该种理念的导向下，审计目标便是向投资者保证财务信息的可信性以防止误导效应，通过减弱市场信息的不对称程度来保护投资者的利益，这意味着审计服务更倾向于保护公众的利益。因此，资本提供者导向适应资本市场的理念，要求注册会计师在审计过程中时刻保持与委托方的应有独立性，真正担当起经济警察的职责。
资本寻求者导向与资本提供者导向相反，在该种理念的作用下，审计工作的目标转为如何为委托方增加价值。通过为委托方提供各种相关服务，审计方也获得了长期的业务契约，因此委托方和审计方的利益是一致的，而投资者等财务信息使用者的利益则易受损。因此，资本寻求者导向不仅不利于缓解独立风险，还可能强化独立风险。
介于上述两种极端的利益导向之间，风险管理导向理念在资本市场中最为常见，但也很有可能向其他两种理念转化。显然，促成其向资本提供者导向转换，可以有效抑制利益驱动的风险动因的作用，从而达到控制独立风险的目的。
6.注册会计师的职业诚信。如果注册会计师不具有职业诚信，那么他完全有可能与委托方合谋以追求超额经济租，这个租的大小正好是第三方越过专业门槛发现其合谋行为的成本；与此同时，市场还要承受资本运作规则破坏的成本，此时专业技能越高，独立风险造成的危害越大。反之，如果注册会计师具有较高的职业诚信，即使在业务委托利益驱动下也难以形成高独立风险。职业诚信属于道德层面的因素，更是注册会计师个体素质的体现，必须由审计业界和执业人员共同作出努力。
四、结论与启示
资本市场中存在诸多产生审计独立风险的动因，直接动因有直接投资、业务委托压力和非审计业务的提供等，间接动因包括人际关系、自我审计行为和地方政府的行政干预等。独立风险可能对审计专业判断产生干扰，从而影响审计质量。但是，独立风险的提升并不意味着审计质量的必然下降，因为独立风险发挥作用的环境主要限于一些特殊的专业判断领域，这些领域包括对难以处理的会计事项、审计取证以及调整事项重要性的判断。与此同时，我们不能忽略资本市场也存在着诸多独立风险的缓解机制，例如，公司治理结构、法律诉讼、会计和审计规范、审计业界的执业政策、审计文化理念和注册会计师的职业诚信等，它们通过制度安排和道德建设缓解审计独立风险。因此，独立风险对审计质量的影响表现为风险动因、专业判断以及缓解机制的共同作用，审计独立风险的控制必须通过一个综合的治理过程来完成（Karla et al.，2001）。这一综合的治理体系提供了一种独立风险的分析框架。
当前，世界各国资本市场面临的突出问题是审计独立风险过高，审计质量令人担忧，审计业界的巨人安达信的倾覆似乎成了佐证。这表明独立风险的动因驱动强于缓解机制的作用，使注册会计师难以作出公正的判断，对此，市场的各相关利益主体都不同程度地受到影响。短期内独立风险的增长使得审计委托方有利可图，他们激进的财务报告取向往往受到默许，利益则表现为股价的上升和资本成本的非正常降低。审计方也获得了超额经济租作为独立风险提高的补偿，经济租的来源自然是委托方，利益的形式可能是委托契约的延续以及获得更多的非审计业务。与此同时，股东和债权人却承担了损失，因为他们投资的实际价值下降了，投资风险却随之提升。从长远看，低质量的信息导致的风险逐渐转化为投资者信心的丧失，委托方因此面临资本成本的非正常上升，这种惩罚性的上升幅度大大超过先前获得的非正常降低。独立风险的提高以及审计质量的降低意味着审计服务价值的丧失，审计行业将面临普遍的信任危机，尽管只是部分审计人员失去了独立性，但整个行业从审计业务中获取正常报酬的能力将大受打击（葛家澎，黄世忠，2002）。此时，规范制定者也被牵涉进来，由于无法信任注册会计师作为第三方来检验财务报告，他们只得寻求成本更加昂贵的其他信誉机制来确保投资者的信心，譬如，双重审计、独立董事制度以及CEO的签字声明等。事实上，规范制定者也背负着能否管理好市场风险的声誉成本。
鉴于审计独立风险如此巨大的破坏作用，市场中各利益主体都采取了一定的治理措施，我们认为当前有两个方面亟待思考。
1.审计职业界。类似于《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》中将许多财务舞弊风险的指标明示的举措，审计业界可以直接将审计规则与限制定位于独立风险的产生动因，如自我审计和直接投资等。但是，审计职业界必须对财务依赖性足够重视。迄今没有相关的研究对财务依赖的具体程度和属性进行深入研究，我们也无法得知财务依赖性对审计独立性的破坏性到底有多大，但是财务依赖性确实造成了市场中的“购买审计意见”以及“低价揽客”行为，安达信与安然的关系也许就是一个典型的财务依赖性案例。从分析框架中可以得知，非审计业务的提供可能提升财务依赖性，而财务依赖性产生的人际关系则更易导致审计独立风险，由此可以得出以下相关启示。
一是审计业界必须对自身不断膨胀的非审计业务进行审视，即获得了巨额的非审计业务收入后，注册会计师能否保持应有的独立性。安然事件过后，美国的审计业根据证券交易委员会分业经营的要求开始出售或重组其咨询业务。我国的非审计业务市场目前才起步，但前车之鉴值得深思，尽管缺少相关的实证研究，我们认为至少审计业务和非审计业务应该有所分离，即同一家事务所不宜包办委托方的审计和非审计业务。
二是如何建立有效的审计市场，规范业务委托关系。审计作为服务性商品，其消费也必须通过市场竞争，只有审计业务委托的决定性因素从人际关系转为服务质量时，行业中由低价揽客导致的“劣所”驱逐“良所”现象才能得以改观，注册会计师才能更好地保持独立性。为此注册会计师协会可以建立一套信誉评级机制，使事务所提供的产品有所区别。该项举措实际上将审计业务委托的情况作为一种反映公司价值的相关信息予以传递（郝振平，钱苹，2001）。在资本市场中，对不同信誉事务所的委托就会造成不同的市场预期效果。
2.规范制定者。作为编制和审计财务报告的规范，会计准则以及独立审计准则确实起到了重要作用，目前改革规范的焦点在于会计和审计的专业判断。审计专业判断包含对会计专业判断的再判断。针对这一领域的改革，财政部和证监会已发布了一些暂行规定来压缩会计专业判断的空间，这对于改善审计专业判断的环境是有利的。而对于审计规范的制定者，对此也应作出积极的反应，新近出台的《审计技术提示第1号——财务欺诈风险》以及成立的审计问题专家技术援助小组无疑是一个积极的探索。
法律制度的改革也势在必行。诉讼压力可以有效治理独立风险，然而我国的注册会计师行业面临的诉讼风险并不是很高，主要表现在民事诉讼的压力不大，这暴露了法规建设某些方面的不足。另外，审计人员的赔偿责任也是由法律规范决定的，我国注册会计师审计失败赔偿可以直接引用的法律条文有限，对违规行为惩罚的尺度也不够，至少没有产生足够的预期风险迫使审计人员保持独立性。因此，降低诉讼门槛和建立合理的赔偿制度就显得至关重要。当然，合理的赔偿制度必须建立在合理的法律责任分配的基础上。
收稿日期：2003-03-11
作者简介：王跃堂（1963-），男，江苏丹阳市人，南京大学教授，博导，主要从事财务会计与审计研究：赵子夜（1980-），男，江苏常州人，南京大学研究生，主要从事财务会计与审计研究。
参考文献：
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[5] Simunic， D， 1994. Auditing， consulting，and auditorindependence. Journal of Accounting Research， March： 680-701.
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[7] 郝振平，钱苹。公司治理结构中的审计独立性[J].审计研究，2001，（3）。
[8] 葛家澍，黄世忠。安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析[J].会计研究，2002，（2）。
The Causes， Environment and Administer of Audit Independent Risk
WANG Yao-tang ＆ ZHAO Zi-ye
（Accounting School of Nanjing University， Nanjing 210093 ， China）
Abstract： The article use the theory of west countries‘ independent risk， with regard to the emergence cause，environment and lyses mechanism， put forward an analysis frame， probe into the logical relationship in them， andcombine with China capital market’s system basic， put forward some political suggestions to China audit market‘sindependent risk managements.
Keywords： independent risk； audit quality； risk administer
