CPA审计报告质量低下的原因分析
来源： 李雪
2002-06-22
普通
目前我国注册会计师（CPA）审计存在的各种问题，最终都体现为审计报告质量的低下，它直接影响了审计信息的使用，败坏了CPA审计的声誉。笔者试图对其原因作以粗浅的分析，以利其改进。
一、外部环境方面
1、审计市场的恶性竞争。现有审计市场的饱和状态及审计组织的经济压力，使会计师事务所将揽到和保住客户列为头号任务，采用如低价收费、拉关系、给回扣等手段，导致审计时不可能达到应有的质量保证，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法，以降低审计成本，保持盈利。这必然导致审计报告可信赖程度的降低，也败坏了行业声誉，反过来影响到正常的审计收费，形成恶性循环。
2、客户委托目标的偏差。我国的企业会计报表审计制度源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成客户对CPA为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。对于客户来说，只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使坚持原则的事务所揽不到客户，而违规经营的事务所却顾客盈门，造成整个职业审计质量的下降。
3、审计执业规范体系不健全。因我国恢复CPA制度的时间较短，独立审计执业规范体系尚须进一步的健全和完善。一些审计实务中出现的问题没有相应的准则加以规范，致使事务所无章可循，只能暂时不管，或者执行时标准不一，差异较大。就报告阶段而言，目前缺少“或有事项”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“债务重组”、“非货币性交易”、“现金流量表”等审计技术规范和“审计报告”等执业规范指南以及其他鉴证准则等，审计质量控制和职业道德规范也缺少具体的准则，这都对报告阶段的审计工作造成了不利影响。
4、财务会计报告规范不完善。CPA对会计报表发表审计意见首先要看其编制是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规和规定，因此会计法规体系的完善与否对审计意见的发表有直接影响。以会计报表附注为例，目前我国只有《股份有限公司会计制度》规定了会计报表附注的详细内容，企业会计准则、行业会计制度均指出财务报告应含会计报表附注，但都未列示附注的具体内容。因此，除股份有限公司（上市公司）编制会计报表附往外，其他企业很少编制。这样在非股份有限公司审计时存在要么替企业编制，要么干脆不管的两种选择，使审计人员处于两难的境地：不提供财务报告附注，相应会使审计报告存在审计范围受限、附件不全的问题；若帮助企业企业编制，则混淆了会计责任和审计责任，违背了审计的独立性。
5、政府部门对民间审计的干预。某些政府部门作为审计报告的主要使用者，出于宏观管理的需要，认为目前CPA提供的标准式审计报告过于简单，无法从报告中获取所领信息，便直接在出台的有关法规中规定审计报告应包括该部门的某些具体要求，其突出体现在国有企业和外商投资企业的年报审计中。这种做法有以下弊端：①人为地扩大了审计责任，要求CPA披露应由管理当局披露的内容，混淆了会计责任和审计责任，把应由管理当局承担的责任转嫁给CPA；②与独立审计准则相矛盾。独立审计准则在颁布前征求社会各界意见时有关部门并未提出以上要求，而等实施后再出台一些与独立审计准则不一致的规定，使CPA感到无所适从；③不符合独立审计的合法性目标。《独立审计基本准则》明确规定，会计报表合法性中的“法”是指企业会计准则和国家其他有关财务会计法规。而对违反法规行为的专门审计是合规性目标，并非年度会计报表审计的合法性目标；④混淆了一般目的审计和特殊目的审计之间的区别。对会计报表特定组成部分的审计属于特殊目的审计，将特殊目的审计机同一般目的审计，并要求对报表组成部分和报表整体一起发表审计意见，违背了独立审计准则的规定。
二、审计执业界自身方面
1、执业人员业务水平较低，执业胜任能力不足。由于我国CPA事业发展较晚，CPA及助理人员业务能力低下是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或者临时招聘兼职人员，来执行审计业务。而这些人员业务能力又普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量可想而知。
2、CPA缺乏高尚的职业道德。一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。近几年发生的上市公司违纪案件，如“琼民源”、“红光实业”、东方锅炉”等，都涉及到CPA的重大过失和欺诈行为。另外，因脱钩改制后的审计风险基本上全由出资人及合伙人承担，项目经理几乎无须承担任何风险，致使其受利益的驱动，运用巧妙的技术处理粉饰工作底稿，隐瞒发现的问题，以尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。
3、出资人、合伙人素质低下。现有事务所出资人、合伙人资格的取得主要是因为其拥有足够的资本和相关经历，职业胜任能力并不一定就最强，职业道德也并不一定就最好。有些合伙人既不懂专业，又没有将精力放在事务所的工作上，而热衷于拉关系、揽客户以及事务所内部的争权夺利，从而导致一些事务所经营指导思想的错误及经营行为的短期化。
4、审计质量控制不力。一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法（如工作底稿的三级复核制度）只能流于形式，审计报告的质量很难得到保证。
5、会计师事务所规模偏小。我国会计师事务所最初大都是由各地的财政、审计、税务等部门组建起来的，规模不仅较小而且又零星地分布于各个地区，力量薄弱，难以占领外地市场，只能借助于地方上的一些有利条件在当地争取一席之地。这使得本来已经存在的地区分割局面变得更加严重，当地事务所之间的竞争更加激烈，极容易导致恶性竞争。
6、业务范围狭窄。我国（注册会计师法）对CPA业务的范围规定相当广泛，甚至超过了许多发达国家。然而，因市场压力不足、社会对非法定业务的现实需求较低、事务所在非法定业务方面自身能力不足等原因，会计师事务所的业务范围仍然局限于年底会计报表审计等法定业务上，尚未打开非法定业务的市场。这就造成众多事务所都在这一狭小的领域内生存和发展，审计市场的恶性竞争在所难免。
7、行业监管不力。各级CPA协会尽管已做了大量的行业监管工作，但仍存在对行业监管工作的认识和力度不够、监管工作的体制不顺（监管主体多元、监管手段不力、处罚主体混乱）、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象的发生，限制了审计质量的提高。
一、外部环境方面
1、审计市场的恶性竞争。现有审计市场的饱和状态及审计组织的经济压力，使会计师事务所将揽到和保住客户列为头号任务，采用如低价收费、拉关系、给回扣等手段，导致审计时不可能达到应有的质量保证，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法，以降低审计成本，保持盈利。这必然导致审计报告可信赖程度的降低，也败坏了行业声誉，反过来影响到正常的审计收费，形成恶性循环。
2、客户委托目标的偏差。我国的企业会计报表审计制度源于政府部门的强制要求，并非所有者的主观愿望，这就造成客户对CPA为提高审计质量而采取的行动不给予积极配合，查出了问题也不同意调整和披露。对于客户来说，只要能应付有关部门，哪个事务所的收费低、要求少、时间短、出报告快、能满足其不当要求，就委托哪个事务所审计。这样的结果是使坚持原则的事务所揽不到客户，而违规经营的事务所却顾客盈门，造成整个职业审计质量的下降。
3、审计执业规范体系不健全。因我国恢复CPA制度的时间较短，独立审计执业规范体系尚须进一步的健全和完善。一些审计实务中出现的问题没有相应的准则加以规范，致使事务所无章可循，只能暂时不管，或者执行时标准不一，差异较大。就报告阶段而言，目前缺少“或有事项”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“债务重组”、“非货币性交易”、“现金流量表”等审计技术规范和“审计报告”等执业规范指南以及其他鉴证准则等，审计质量控制和职业道德规范也缺少具体的准则，这都对报告阶段的审计工作造成了不利影响。
4、财务会计报告规范不完善。CPA对会计报表发表审计意见首先要看其编制是否遵循了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规和规定，因此会计法规体系的完善与否对审计意见的发表有直接影响。以会计报表附注为例，目前我国只有《股份有限公司会计制度》规定了会计报表附注的详细内容，企业会计准则、行业会计制度均指出财务报告应含会计报表附注，但都未列示附注的具体内容。因此，除股份有限公司（上市公司）编制会计报表附往外，其他企业很少编制。这样在非股份有限公司审计时存在要么替企业编制，要么干脆不管的两种选择，使审计人员处于两难的境地：不提供财务报告附注，相应会使审计报告存在审计范围受限、附件不全的问题；若帮助企业企业编制，则混淆了会计责任和审计责任，违背了审计的独立性。
5、政府部门对民间审计的干预。某些政府部门作为审计报告的主要使用者，出于宏观管理的需要，认为目前CPA提供的标准式审计报告过于简单，无法从报告中获取所领信息，便直接在出台的有关法规中规定审计报告应包括该部门的某些具体要求，其突出体现在国有企业和外商投资企业的年报审计中。这种做法有以下弊端：①人为地扩大了审计责任，要求CPA披露应由管理当局披露的内容，混淆了会计责任和审计责任，把应由管理当局承担的责任转嫁给CPA；②与独立审计准则相矛盾。独立审计准则在颁布前征求社会各界意见时有关部门并未提出以上要求，而等实施后再出台一些与独立审计准则不一致的规定，使CPA感到无所适从；③不符合独立审计的合法性目标。《独立审计基本准则》明确规定，会计报表合法性中的“法”是指企业会计准则和国家其他有关财务会计法规。而对违反法规行为的专门审计是合规性目标，并非年度会计报表审计的合法性目标；④混淆了一般目的审计和特殊目的审计之间的区别。对会计报表特定组成部分的审计属于特殊目的审计，将特殊目的审计机同一般目的审计，并要求对报表组成部分和报表整体一起发表审计意见，违背了独立审计准则的规定。
二、审计执业界自身方面
1、执业人员业务水平较低，执业胜任能力不足。由于我国CPA事业发展较晚，CPA及助理人员业务能力低下是个普遍问题。尽管经过事务所的脱钩改制，一部分年龄较大、业务素质较差的人员已经离开了事务所，但仍有一些事务所为了节省成本，保留了部分这样的人员，或者临时招聘兼职人员，来执行审计业务。而这些人员业务能力又普遍较差，加之缺乏CPA的督导，往往随意省略必要的审计程序，审计报告的规范性较差，审计质量可想而知。
2、CPA缺乏高尚的职业道德。一些CPA出于自身利益的考虑，违背独立、客观、公正的原则，迁就客户的非法要求，编制、出具虚假或不实的审计报告。近几年发生的上市公司违纪案件，如“琼民源”、“红光实业”、东方锅炉”等，都涉及到CPA的重大过失和欺诈行为。另外，因脱钩改制后的审计风险基本上全由出资人及合伙人承担，项目经理几乎无须承担任何风险，致使其受利益的驱动，运用巧妙的技术处理粉饰工作底稿，隐瞒发现的问题，以尽可能出具无保留意见的报告来满足客户要求。
3、出资人、合伙人素质低下。现有事务所出资人、合伙人资格的取得主要是因为其拥有足够的资本和相关经历，职业胜任能力并不一定就最强，职业道德也并不一定就最好。有些合伙人既不懂专业，又没有将精力放在事务所的工作上，而热衷于拉关系、揽客户以及事务所内部的争权夺利，从而导致一些事务所经营指导思想的错误及经营行为的短期化。
4、审计质量控制不力。一些事务所为追求短期的经济利益，缺乏质量控制意识和科学的控制方法，使现有的科学方法（如工作底稿的三级复核制度）只能流于形式，审计报告的质量很难得到保证。
5、会计师事务所规模偏小。我国会计师事务所最初大都是由各地的财政、审计、税务等部门组建起来的，规模不仅较小而且又零星地分布于各个地区，力量薄弱，难以占领外地市场，只能借助于地方上的一些有利条件在当地争取一席之地。这使得本来已经存在的地区分割局面变得更加严重，当地事务所之间的竞争更加激烈，极容易导致恶性竞争。
6、业务范围狭窄。我国（注册会计师法）对CPA业务的范围规定相当广泛，甚至超过了许多发达国家。然而，因市场压力不足、社会对非法定业务的现实需求较低、事务所在非法定业务方面自身能力不足等原因，会计师事务所的业务范围仍然局限于年底会计报表审计等法定业务上，尚未打开非法定业务的市场。这就造成众多事务所都在这一狭小的领域内生存和发展，审计市场的恶性竞争在所难免。
7、行业监管不力。各级CPA协会尽管已做了大量的行业监管工作，但仍存在对行业监管工作的认识和力度不够、监管工作的体制不顺（监管主体多元、监管手段不力、处罚主体混乱）、监管队伍力量不足等问题，这在一定程度上纵容了行业违规现象的发生，限制了审计质量的提高。
