浙江绩效审计模式探索
一、构建浙江绩效审计模式的背景分析
（一）开展绩效审计是浙江经济社会发展的必然要求
2004年，浙江省人均GDP已接近3000美元，成为全国经济活力最强、发展水平最高的省份之一。根据世界银行的发展报告，人均GDP3000美元左右被认为是初步实现现代化的主要标志。从国际审计发展历史看，人均GDP3000美元也正是西方发达国家绩效审计快速发展的阶段。这个时期是经济加速发展的黄金机遇期，但同时也是一个社会矛盾的凸显期，更是一个经济增长方式转变、社会经济体制转轨的关键时期。相对于传统的真实合法性审计，绩效审计能够在解决这些问题和矛盾方面发挥更加重要的作用。
经济社会的发展必然推动行政理念的转变。从国际上看，随着整个社会向现代化的迈进，在全球范围出现了以新公共管理运动为代表的世界性行政改革浪潮，与传统公共行政只计投入，不计产出不同，新公共管理更加重视政府活动的产出和结果，即重视提供公共服务的效率和质量，管理目标向注重实际工作绩效，特别是顾客（社会公众）的满意程度方向发展，它的核心特征就是对政府绩效和责任的高度关注。而国家审计作为实现公共管理目标的重要手段和工具，在新公共管理模式出现后，为满足国家、政府和社会民众对政府绩效的高度关注，在传统财务收支审计的基础上，出现了绩效审计这种新的模式，并得到了快速的发展。经济社会的发展必然推动行政理念的转变，从近年来浙江省委省政府的对经济社会发展的战略决策来看，浙江各级政府依法执政、科学执政、民主执政的意识进一步强化；浙江各级政府决策科学化、管理规范化、政务公开化的程度日益提高；浙江社会各阶层法制化、民主化意识进一步增强；浙江政府各部门在财政、财务收支管理上的规范化、制度化程度逐步提高。绩效审计是公共管理发展的必然要求，是民主和法治的必然结果，也是现代国家审计本质的内在要求，符合审计现代化的发展
注重社会管理和公共服务是经济发展到一定阶段的产物，在市场配置资源的效率还比较低、许多问题还不能完全靠市场机制来解决的地方，政府强化社会管理、强化公共服务的难度非常之大。而浙江市场化改革较早，通过市场机制配置资源的基础较好，注重社会管理和公共服务已完全是经济社会发展的实际需要，各级政府也必然按照建立公共行政体制的要求，加快公共财政体制的转轨。同时，随着社会主义民主法治建设的极大进步，人民群众参政议政的意识和能力不断增强，对政府活动有效性的监督进一步加强，社会公众对政府在宏观决策、管理和发展经济、使用纳税人资金为社会服务等方面的水平和能力提出了更高的要求。而绩效审计正是能符合上述要求，适应浙江省现阶段经济社会发展客观需要，保障与社会主义市场经济体制相适应的公共财政框架的建立和完善，强化对公共资金流转过程与使用效果和的监督与评价，实现由传统审计向现代审计转变的有效的载体。
（二）开展绩效审计是突破传统财务收支审计局限的有效途径
首先，开展绩效审计是促进审计机关从任务型、程序型向目标型、效率型转变的有效途径。二十多年来，浙江省的审计工作虽然取得了显著的成就，但从审计模式看，仍然没有跳出传统的财务收支真实、合法性的审计模式。加上现有的审计项目计划管理、审计成果考核体系、审计程序管理体系和审计质量评价体系还带有明显的计划经济管理体制色彩，使各级审计机关成为任务型、程序型的行政机构而不是目标型、效率型的行政机构。各级审计机关把大部分精力和时间都用在完成审计项目计划数量和查处违纪违规问题上，而对审计成果的利用等问题重视不够，更缺少从体制、机制的角度对发现的问题进行分析，提出解决的办法和建议。浙江省省长吕祖善同志曾一针见血地指出，“要通过审计发现带有一些共性、倾向性问题，并在如何完善监管上形成一整套的制度办法，这样的审计才更有效。否则，你管你审，没有一套有效的办法制度来进行约束和管理，同样的问题照样发生，过了两年再去审还是这些问题，这就劳民伤财了。……我们不能满足于底数搞清楚了，审计结论也有了，到此为止。这仅仅是开头，发现问题以后还要研究问题，更重要的是解决问题，审计部门有重要的责任。”要彻底改变这种状况，政府审计必须在审计目的和审计模式上实现重大突破，否则，长此以往必将严重影响国家审计的健康发展。
从审计目的来看，财务收支审计是以真实合法为目的的审计，而绩效审计是以审计结果为目的的审计。随着经济社会发展水平的逐步提高，以查处违纪金额和完成审计项目多少作为主要考核指标的时代已经过去，以结果为导向、讲求审计成果和审计效率的绩效审计日益显示出巨大的发展潜力。当前浙江省审计实践也充分表明，构建浙江绩效审计模式正是弥补财务收支审计在审计目标和审计成果运用方面存在缺陷的有效途径。
其次，开展绩效审计也是突破财务收支真实、合法性审计在审计技术方法方面存在的局限性的有效途径。由于当前政府管理体制和企业公司治理方面还存在很多漏洞，以“会计假设”为基础的会计理论和会计原则受到了严峻挑战。美国的“安然”事件，我国的“琼民源”、“银广厦”事件等，都暴露了财务收支审计在审查经济信息数据的真实性、合法性方面存在一定的局限性。正如李金华审计长指出的：“一些单位和个人在真实性、合法性的边缘打‘擦边球’，钻法律和政策的空子，频繁使用各类‘公允性技巧’，利用关联交易，转移定价及不恰当评估等手段，转移财产，损害国家和大部分利益相关者的利益。”如果审计工作仅仅局限于既有的会计政策和财务制度范围展开，由此得出的真实、合法性审计结论也往往是有局限性的。以财政性资金审计为主线的国家审计，如果只检查政府机构及项目的财务收支和预算执行情况的真实性和合法性，只关注预算安排的资金是否被“真实”、“合法”地花掉了，而不检查政府机构的工作目标，评价其工作的效果、效率和效益，那么，这样的审计活动就偏离了审计的根本目的，违背了审计的基本性质，也就没有什么实际价值可言。
（三）绩效审计是审计自身发展的必然趋势
从审计工作的发展历程来看，我国审计工作二十多年的发展过程，基本上可以划分为三个不同的发展阶段：
第一阶段是收入审计为主体阶段（1983—1993年）。主要标志是审计机关为财政、税收和物价大检查服务。第二阶段是财政审计为主体阶段（1994年－2003年）。审计工作由企业审计为主向财政审计为主转变；财政审计成为“永恒的主题”，审计地位发生了根本改变。2003年以后，我国审计事业发展进入第三阶段，即现代审计的探索发展阶段。这一阶段以审计署《2003至2007审计工作发展规划》提出“两个转变”为根本标志，主要目标和任务是由传统审计向现代审计转型。
现代审计的内涵包含三方面内容，即现代审计的体制、现代审计的模式以及现代审计的技术方法。但目前我国审计体制改革受制于、服从于政府管理体制改革乃至政治体制改革的进程，短期内难以实现根本性的突破和转变，只能循序渐进，顺势而为；而以计算机辅助审计技术为主的现代审计技术方法由于目标相对比较清楚，经过近两年来的加快推进，已经取得了初步进展。
就审计模式而言，现阶段科学发展观的提出、执政理念的转变、市场经济体制的不断完善和公共财政体制的逐步构建，为现代审计模式的建立提供了必要条件。特别是浙江经过改革开放二十多年的创造和积累，经济社会发展整体水平迅速提升，远高于全国平均水平，为浙江审计实现由传统审计向现代审计转型提供了良好的外部条件；而发展中出现的新问题、新矛盾，则对浙江审计实现转型提出了更高的要求。绩效审计正是各级审计机关初步解决真实性、合法性问题后，能较为全面解决各种矛盾和问题的主要方法。
从政府审计的本质来看，政府审计是民主政治的产物，独立性是其基本特征。经济责任关系、分权管理的制度和会计的存在是审计产生和发展的基础，其中经济责任关系的存在是审计产生的根本原因，会计则是反映经济活动全貌的信息系统，审计通过审查会计资料最终达到确定或解除经济责任的目的。财务收支的真实、合法责任只是经济责任的一个方面，效率、效果和效益才是更重要的经济责任。因此，财务会计本身不是审计的目标，只是实现审计目标的基础或手段。当财务收支审计不能满足评价经济责任的需要，或者其他审计手段和方法能够更有效地确定经济责任时，审计就自然会挣脱财务收支审计的束缚，向更高层次的绩效审计发展。
二、探索符合浙江实际的绩效审计模式
（一）西方绩效审计历史的简要回顾
绩效审计萌芽于二十世纪四十年代的西方世界。其产生的主要原因和背景有以下几个方面：其一，西方市场经济经过200多年的发展，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动日愈规范化，财务活动中的违纪违规现象日趋减少，传统合规性财务审计自然减少，因此，不断扩大审计职能作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的客观要求。其二，20世纪40年代中期，西方工业国家经济处于低迷状态，社会矛盾激化， 主张全面干预社会经济生活的凯恩斯主义占了上风，政府在社会经济生活中的作用与日俱增。针对市场失灵，政府通过各种宏观经济政策对其进行调节，导致公营部门的大批涌现和国家公共资金占用的成倍增加，经济资源越发满足不了需要。在这种严峻的压力下，人们对公营部门提高支出效益和明确支出经济责任的要求越来越高，要求政府对其所管理和使用公共资源强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，以独立的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息；其三是内部控制理论、社会学、统计学、系统论、技术经济和信息技术等先进管理科技在公共管理方面得到了日益广泛的运用，为绩效管理、绩效评估提供了技术基础。这些因素都直接或间接地促进了绩效审计的发展，但这一时期的绩效审计仅限于局部或少量的试验性工作，或者作为财务收支审计的副产品出现。
而真正现代意义的绩效审计形成于二十世纪六七十年代，以各国法律赋予审计机关进行绩效审计的职责为标志，瑞典、美国、加拿大等西方国家先后确立了本国的绩效审计模式。七十年代后期，绩效审计进入快速发展阶段，1977年，最高审计机关国际组织第九届国际大会通过的《利马宣言-审计规则指导原则》中指出，“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，首次正式确认了绩效审计的地位。在《绩效审计指南（草案）》中又进一步归纳为“是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计”。绩效审计产生半个多世纪以来，世界各国尤其是西方市场经济发达国家进行了广泛深入的绩效审计实践。据资料显示，目前英国、澳大利亚、芬兰等国的绩效审计已经占其审计资源的 60%到80%，美国则达到85%以上。西方学者认为，在政府审计史上，绩效审计的实施，是具有划时代意义的催化剂，能否不失时机地选择并接受绩效审计，是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。
（二）中国特色绩效审计的发展
国外绩效审计为我们提供了一定的经验，但我国的基本国情决定了中国的绩效审计不能照搬西方模式。从绩效审计发展历程来看，西方国家绩效审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都是建立在两大基础之上的。一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法。二是有一套完整科学的绩效评价标准作为审计的依据。但目前这两大基础在我国基本不具备，一方面我国经济体制正处于转轨阶段，社会主义市场经济体制的各项规章制度还有待完善，经济领域的违法违规行为屡见不鲜，会计信息中的弄虚作假、欺诈偷漏行为还比较普遍，真实性、合法性问题在相当长的一个时期内，仍然是审计机关要重点关注的内容；另一方面，由于我国今后一段时期仍处于通过改革来推动经济社会发展的阶段，经济体制、法规制度在不断的调整改革过程中，期望建立一套相对稳定而又科学可行的绩效审计评价指标体系作为审计的依据是不现实的。因此，中国绩效审计的探索和实践不具备西方绩效审计发展的前提条件和外部环境。但在目前形势下，我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展绩效审计，也不可能等到建立起一套完整的绩效评价指标体系以后再开展绩效审计。现实情况决定了我们只能从实际出发，从揭露解决财务收支审计中存在的不真实、不合法现象入手，探索构建有中国特色的绩效审计模式。
中国特色的绩效审计模式必然与中国特色的现代化发展模式相适应。从经济社会发展模式来看，中国的现代化发展道路与西方发达国家截然不同。西方国家的现代化是建立在市场经济体制基本完善的基础上逐步实现的，而我国的现代化是伴随着从传统的计划经济体制逐步向现代完善的市场经济体制转轨的过程而推进的，这是一条以改革开放为主线的渐进性改革道路。改革开放二十多年来取得的辉煌成就充分证明，这条渐进式的发展道路是成功的，它极大地促进了社会生产力的迅猛发展，推动了经济社会的全面进步。由于现阶段我国社会主义市场经济体制还远未成熟、完善，还存在着很多体制、机制和管理上的矛盾和问题。当前和今后一个时期，解决好体制、机制和管理上的矛盾和问题仍是中国现代化进程的主要任务，而且在这一特定时期，体制改革所产生的速度和效率是最大的。这就决定了我国绩效审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的建立和完善展开，围绕中国的发展战略展开，着力从根本上解决体制、制度和管理层面上的突出问题。
（三）构建浙江绩效审计模式应把握的特点
1.构建浙江绩效审计模式应侧重于宏观管理型，而不是技术方法型。目前审计学术界介绍的西方国家绩效审计是根据技术经济指标进行的定量分析为基础的绩效审计，强调审计依据和标准要能够计量测算，而且标准、依据必须是科学的、公认的。我们不认为西方绩效审计都是技术方法型的；同时我们也认为，我国的绩效审计在一些领域已具备以定量分析为基础开展绩效审计，如企业效益审计、建设项目绩效审计等。但是，就目前浙江经济和社会发展的现状以及各级党委政府的需求来说，绩效审计在总体上更应该是以解决体制、机制和管理方面问题为目标的宏观管理型绩效审计。
2.构建浙江绩效审计模式是审计监督的一个新的发展阶段。它是从以过程为导向的审计阶段向以结果为导向的审计阶段的过渡，是一种模式的转换，是对应于现阶段的财务收支模式而言的。由于审计体制的特殊性，我国政府审计是以行政执法者的身份行使职权的，审计的主要目的是查处被审单位的违纪违规问题，强调审计的执法程序和审计的查处过程。二十年来，各级审计机关查处了大量的违纪违规问题，违纪违规问题的数量和金额年复一年的增长，并成为考核各级审计机关成果的主要指标，而对造成违纪违规问题的体制、机制、管理问题关注不够，解决问题的成果不多，审计的目的性不强。我们认为，我国现阶段绩效审计的根本目标就是改变只重过程不重结果的审计模式，强调审计的最终目的，强化审计成果的利用。绩效审计的种类是多样的，审计的领域和方法有时与财务收支审计会有明显重叠，比如专项审计调查是绩效审计的一种有效方式，审计调查可以紧紧围绕专项奖金甚至某些财务收支开展，但只要审计结果和目的不仅仅是为了查处，而是在查处的同时更好的解决问题，从宏观层面提出了解决问题的方案和建议，这样的审计就不属于财务收支的范畴，而是绩效审计概念。因此，我国现阶段的绩效审计是财务收支审计的深化，是审计监督一个更高层次的发展阶段。
3.构建浙江绩效审计模式必须坚持与真实合法性审计相统一。在相当长的时期内，解决财务收支的真实合法问题仍是审计机关的重要工作任务，也是我国社会主义市场经济体制的基础性课题。在今后相当长时期内，绩效审计仍要解决财务收支的真实合法问题，在审计内容和方法上也要借助于财务收支真实合法性审计，更不能简单地放弃审计机关的行政执法权。从这个意义上说，绩效审计是与财务收支真实合法审计相统一的，而不是截然分开的。在市场经济体制下，财务收支真实合法问题归根到底要通过体制、机制来解决，仅靠政府审计一家是不够的。两者的差别在于，财务收支是以查处问题为主要目的，就事论事地解决问题；而绩效审计是从体制、机制和管理上去解决财务收支真实合法问题为目的。
4.构建浙江绩效审计模式要坚持把握全局、突出重点的方针，从揭露问题入手。当前，我国经济社会存在的体制、机制、管理性问题还相当普遍，有些问题还比较复杂，绩效审计可作为的方面相当多。开展绩效审计也要坚持全面把握、突出重点的方针，围绕各级党委、政府的战略目标和工作重心，服务大局，发挥绩效审计的最大效果。按照刘家义副审计长的意见，绩效审计要围绕“揭露问题、规范管理、促进改革、完善法制、制约权力、提高效益”这个目标，从揭露问题入手。当前导致政府效能低、成本高，公共资源配置失当、管理失度、利用率低的深层次原因是体制性缺陷和管理不到位。必须充分揭露，深入分析，公告社会提出建议，才能从根本上促进规范管理、深化改革，提高效益。
5.构建浙江绩效审计模式应坚持以政府性资金为主要对象，而不是以某个单位为主要对象；从面向被审单位的审计向面向成果使用者（政府和老百姓）的审计转变。政府经济责任是现代国家审计的根本目标，在公共财政体制框架下，政府经济责任的主要载体就是政府性资金。绩效审计应以各类政府性资金为主要目标，审查分析政府性资金使用的效果、效率和效益性，从体制、机制和管理上提出改进建议，达到服务大局、完善体制的目的。由于过去的财政财务收支审计强化审计的的执法地位，从审计结果看，往往以查处被审计单位为主要目的，这种面向被审计单位的审计，造成了审计成果利用面偏窄，审计宏观作用发挥不足的问题。绩效审计就是要转变这种审计模式，使审计成果更多地面向各级党委政府和老百姓，围绕党委政府关注的重点和老百姓关心的热点问题开展审计工作。
三、浙江绩效审计模式的基本框架
浙江已经初步具备了开展绩效审计的前提条件。从当前浙江审计工作的现实看，以绩效审计为目标统筹浙江省审计发展方向，可以破除以财务收支审计为基础建立的审计程序、审计理念的束缚，从根本上实现“流程再造”，实现自我突破。从推进审计创新的角度看，以绩效审计为目标统筹浙江审计发展方向，能够使专项资金审计、投资审计、经济责任审计有一个能够进一步深化的方向，使整合审计资源、提升审计成果有一个更加便于操作的平台。
（一）绩效审计的目标
现阶段浙江绩效审计的主要目标是揭露反映体制转轨时期影响经济活动效益、效果和效率的体制性、机制性和管理性问题，一是在权力的制约和监督方面，要促进问责机制的建立，重点揭露和反映由于行政权力失控或不作为、乱作为造成的公共资源配置不当、管理不善、利用率低下等问题；二是在行政效能方面，重点披露由于体制不顺、职责不清造成的行政成本高、资源浪费大、行政效率低的问题；三是在科学发展方面，分析和评价由于体制缺陷、管理缺损所导致的影响经济社会全面、协调、可持续发展的深层次问题。并深入分析其产生发展的根本原因，从体制、机制和管理的层面上提出解决问题的意见和建议，引起政府领导和社会各界对这些问题的重视和关注，从根本上达到促进规范部门、单位和企业的内部管理，深化经济体制改革，完善社会主义民主与法制，提高各类经济活动的经济和社会效益。从长期经济社会发展战略角度来看，绩效审计应围绕公共财政体制的建立，对公共支出的绩效进行评价，包括：政策评估、决策审查、资金管理、使用效果等，旨在审查与评价政府部门使用公共资金的经济性、效率性和效果性，促进政府部门正确决策，依法理财，有效履行职责，提高财政管理水平。
而浙江绩效审计模式的总体目标是实现由财务收支审计为主导的阶段向以绩效审计为主导、财务收支审计与绩效审计同时并存共同发展的阶段的重要转变。
（二）绩效审计的突破口
从目前浙江省审计发展形势看，现在已经不是讨论要不要开展绩效审计的问题，而是如何积极推进绩效审计的问题；不能仅停留在理论探讨阶段，而应把重点放在实践探索阶段，注重在实践中解决问题，在探索中总结提高。要立足现有条件，整合现有资源，找准突破口，选好试点项目，大胆探索，逐步推进。浙江绩效审计应以群众关心、政府关注、社会影响大、财政投入大的项目，如公共财政支出、政府性专项资金（基金）、政府性投资建设项目、政府部门的专项经济活动和经济责任审计等为突破口开展绩效审计。要通过以往审计发现或在初步调查中了解到的线索，选择那些可能存在管理不善、损失浪费、效益低下情况的项目来开展审计。不仅从财政财务收支入手，更要深入到经济活动的各个流程开展绩效审计。
1.政府性专项资金（基金）审计。当前要围绕科学发展观以人为本的核心，围绕与各类社会关注的热点、难点问题和与广大人民群众切身利益息息相关的各类专项资金（基金），如社保基金、住房公积金、扶贫救灾资金等开展绩效审计。在方式上可以按资金类型采用专项审计调查的方式，关注资金使用、管理是否合规以及资金的使用效果，注意跟踪和应用财政绩效评估的成果；也可按项目类型在合规性审计的基础上，确定项目的决策、管理和绩效。同时还要关注公共卫生、社会困难群体、社会保障、拆迁安置等政策措施的落实到位情况，严肃查处各种侵害群众合法权益的行为，提出完善有关政策措施的建议，为建立社会主义和谐社会提供审计支持。
2.国家投资建设项目审计。这是目前绩效审计最直接、最有效的突破口。随着财政体制、政府投资管理体制的根本转变和国库集中支付、会计集中核算、部门预算等制度的逐步建立完善，政府投资绩效审计应重点审查建设主管部门上报的部门预算和同级财政部门批复的部门建设性预算，看财政部门和主管部门对项目建设资金的分配和审批是否合理、合法，是否存在“暗箱操作”和挤占挪用建设资金等违规问题。在具体的国家投资建设绩效审计项目中，应着重抓住投资决策、资金使用、建设管理和投资效果四个环节开展审计。
投资决策环节主要审查立项是否规范、科学，重点审查项目审批是否严格遵守程序、论证是否充分、可行性研究是否确实可行，是否建立了完善的决策责任制。资金使用环节主要审查建设资金安排和管理情况，看建设资金筹集是否及时到位；资金使用是否规范合理；政府各职能部门对建设资金拨付、使用和管理各环节的监管是否到位、有效。建设管理环节主要审查各种管理制度的落实情况，通过对国家建设资金投资活动取得的有用效果的审核和评价，重点揭示项目建设管理中存在的问题，评价项目的投资绩效，规范招投标程序，促进建设单位内控制度建设，防止国有资产的合法流失；关注政府领导有无违规搞“政绩工程”、“形象工程”的行为，监督政府领导对财政性资金的支配权。投资效果环节要重点衡量建设项目满足社会共同需要的优劣程度及推动国民经济和社会事业持续、快速、健康发展的效果，从宏观效益、社会效益及生态效益方面评价项目的投资效益。通过实际效益和设计效益的对比分析，对项目的投资效益做出客观评价。在具体实践中，要根据建设项目的行业性质和审计目的进一步探索细化的绩效审计评价指标体系。
3.经济责任审计。经济责任审计本身就是绩效审计的一种特殊形态，它既包括了合规、合法性审查，也包括了经济性、效果性、效率性的评价，是财务审计、合规审计、绩效审计的综合。从浙江省审计实践看，市、县长经济责任审计既是市、县财政收支审计的人格化，又是对市、县政府财政性资金使用效率、完成任务和目标的效果、资源使用和配置的合理性、有效性的全面审计，审计的着力点是如何改进被审计单位的经营管理，提高资金使用效率。
市县长经济责任审计应关注重要财政性资金的使用方向和使用效益，把查处问题和促进改革发展、完善制度结合起来，以促进市县提高财政资金的管理水平和使用效益为重要目标。重点从财政性资金收支的内控制度、反映地方经济发展的重要指标、财政财务管理中存在的问题及廉政建设四方面着手，通过分析，评价其对财政收支的管理、控制、监督是否健全，重大项目的决策程序是否完善、财政性支出形成的国有资产是否得到了有效管理。近年来浙江地方财政收入增加迅速，政府性资金规模不断扩大，特别是预算外的各类专项资金、基金，以及通过投融资渠道得到的资金的数量和规模已大大超过预算内资金，这部分资金的使用方向和效益将对地方政府财政状况和当地经济社会发展产生至关重要的影响和作用。因此，市县长经济责任审计要进一步扩大审计覆盖面，把全部政府性资金都纳入审计监督的视野，重点关注预算外资金的管理使用绩效，将其作为考核市县长绩效的重要指标。
4、企业审计和行政事业单位审计。企业审计和行政事业单位审计如何开展绩效审计也是应该十分重视的方面。在企业审计方面，我国效益审计的探索源于企业审计，80年代审计机关成立不久就进行了企业效益审计的探索，但当时的企业效益审计是在特定的体制和背景下开展的，主要是通过财务指标分析等经济活动分析方法帮助企业提高管理水平，随着国有企业体制改革和社会主义市场经济体制的逐步建立，现在这些工作已经成为企业内部的基本要求，不应作为国家审计的目标和任务。政府绩效审计源于公共受托责任关系，是对公共资源的使用和管理进行的审计，不应包括一般意义上的企业效益审计。但在企业审计中，针对企业使用和管理公共资源方面的事项则完全可以开展绩效审计，当前这方面的任务还相当重。如通过绩效审计分析企业税收流失造成的损失及其原因，以提高税收征管的科学性和严肃性。
在行政事业单位审计方面，长期以来由于审计对象多，任务重以及思想观念上形成的工作定势，使行政事业审计较易受传统的财务收支束缚。但行政事业审计是财政审计的重要组成部分，是财政预算执行审计的基础，特别是财政支出审计的重点，财政审计实际上负有探索绩效审计的职责。行政事业审计开展业务绩效审计必须转变审计模式，减少针对一个个具体的行政事业单位的审计项目数量，围绕公共财政体制的建立，增加专项审计调查的力度。
（三）绩效审计的方式方法
绩效审计方法主要是指收集能够证明绩效评价结论和绩效改善建议的证据的方法。目前审计界普遍认为，常规的财务收支审计方法同样适用于绩效审计。但由于审计目标和切入点的不同，绩效审计还要采用一些独特的方法。
专项审计调查是当前开展绩效审计重要的方式方法。李金华审计长曾指出，专项审计调查是具有中国特色的、解决当前审计工作一些突出问题的最有效的办法，也是效益审计的一种有效形式。专项审计调查是目前各级审计机关在绩效审计中最常用、最有效的方法。专项审计调查具有程序简便、灵活机动、宏观目的性明确、工作时效性和针对性强、效果明显等特点，能够针对宏观管理中存在的突出问题，侧重于加强分析研究，提出审计建议，更有利于发挥审计监督的建设性功能。相对而言，专项审计调查更适应现阶段浙江审计工作的实际需要。今后的绩效审计实践应在逐步减少一般性财务收支审计项目的同时，不断加大专项审计调查项目比重，使之在绩效审计实践中发挥更加积极的作用。
与财务收支真实合法审计相比，绩效审计是面向未来的审计，审计人员在揭露问题的基础上，要进行趋势分析，并提出解决问题的方案。绩效审计的具体方法要根据审计目标而定，并没有固定通用的方式方法，往往要运用多学科的知识，对审计目标进行分析评价，为审计结论提供科学依据。这些学科领域包括：公共管理和现代预算制度，成本效益与经济分析学的分析方法，应用统计学与计算机技术，心理调查技术与其他行为科学，包括政治学在内的社会科学等等。
比较常用的绩效审计具体操作方法包括：文件查阅、文件审阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案材料、借鉴、分析、统计分析、管理分析、可行性研究报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、体制/运营模式分析、咨询、抽查、财务审计、科学实验等。由于绩效审计工作自身的复杂性和多样性，我们认为，绩效审计的方法具有以下几个主要特点：
1.一般性和多样性的统一。绩效审计的对象多种多样，几乎不受条件和环境限制，涉及与政府有关的各个方面，而且目的各异，所以使用一种固定的审计方法来完成不同的绩效审计项目是不可能的。因此，必须针对不同的审计对象和目的设计不同的取证和分析方法。
2.与其他学科相融合。审计是一门边缘学科，其自身的发展总是和其他学科融合在一起的，包括方法体系。审计自始至终都是依附于其他项目和学科上的，具有很强的从属性。绩效审计方法的选择则更加外向化，不再拘泥于传统的财务收支审计方法。其他学科或政府部门使用的评价、调查、研究方法都可以在绩效审计中使用。总之，凡是有利于绩效审计开展的方法都应归入绩效审计的方法体系。
3.各种审计方法综合运用。由于绩效审计具有复杂性、广泛性的特点，审计过程中往往是多种方法交叉使用或同时使用，以取得更好的成效。
4.审计查处与分析促进相结合。揭示查处是手段，促进发展是目的。要在揭露查处的基础上，加强综合分析。综合分析不是将情况和数据简单相加，而是将所有资料进行深加工，用全面、系统、辨证、历史的观点“去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里”，以得出准确的意见和结论。
（四）绩效审计的程序
目前我国审计界在对绩效审计程序的认识上已经形成的共识，即绩效审计在程序上与财务收支审计基本相同，也包括选择审计项目，开展审前调查，编制审计方案，深入调查、测试、分析与评价，归纳分析审计证据和撰写审计报告等环节或步骤，但在具体细节上有较大差异。
1. 审计项目的选择
在所有的绩效审计程序环节中，绩效审计项目选择立项的准确、恰当与否，绩效审计战略规划和项目计划制定的科学、合理与否，对绩效审计实践的成败具有决定性的作用和影响。因此，这一环节在绩效审计程序中最为重要。在绩效审计项目的选择中应特别把握好以下几项原则：
总体原则：以政府性资金绩效审计为主要内容，以提高政府性资金的投入产出效益为目标，围绕重点资金、重点部门、重点项目开展审计。
（1）重要性原则：尽量选择那些能够最大限度地增强被审计单位的责任感和使命感、提高其利用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性的审计项目。要确定所选项目是否属于政府和人民群众关心，对本地区经济社会发展及环境保护有很大影响、资金规模较大的建设项目、公共设施、专项基金（资金）等。（2）时效性原则：绩效审计项目的选择要紧扣社会经济发展的大局，紧密联系当前的社会环境，紧密结合各级党委和政府的大政方针和战略部署来综合考虑。（3）可行性原则：要确定所选项目是否是审计机关、审计人员人力物力所及、审计环境相对较好的项目。审计机关要根据自身现有的人员素质、技术力量和时间安排，在力所能及的范围内积极开展绩效审计实践。在实际工作中，审计机关应该在对预计的审计效果、资金规模、管理风险、影响力、审计成本和可操作性等各种因素综合考虑的基础上来选择绩效审计的项目。在实践中要注意“口子小一点，项目适当集中一点，但形式相对丰富一点”。（4）增值性原则：要确定所选项目是否具有一定改进空间，问题的解决是否有利于经济、社会协调稳定发展、是否能够满足人民群众物质、文化、健康需要。（5）同类性原则：要确定所选审计项目是否在一定范围内具有较多的同类（相同单位、相同项目、相同资金等），把握同类性，就为进行效益比较奠定了基础。
2. 审计方案的制定
审计方案是整个审计项目实施的根本指南，好的审计方案可以使审计工作事半功倍。而对于内容复杂、涉及面广的绩效审计来说，制定一个科学可行、周密详细的审计方案就尤为重要。而深入细致的审前调查是制定审计方案的基础。由于绩效审计自身的特殊性，绩效审计的审前调查不仅要对被审计单位的管理情况，某项具体职能的履行情况或组织内部某项活动的程序等进行检查、评价。还要了解收集大量与之相关的政策法规、关联部门协调配合情况，乃至国内外相关性质或行业的有关资料等等，从而进一步明确绩效审计项目的可操作性，深入了解被审计事项，以便配备审计资源。
在审计方案的制定过程中，审计人员要充分重视与被审计单位的协作配合，加强与其管理人员的沟通协调。在决定进行绩效审计实施以前，应与被审计单位就审前调查中发现的问题进行磋商，解释该审计的范围和目标，并为开始实施审计和审计期间对有关问题的阶段性讨论做出合适的工作安排。如果经过审前调查后认定可以进一步实施绩效审计，审计人员就应根据项目的具体情况来制定绩效审计方案。
绩效审计方案应包含以下内容：了解被审计单位的业务情况，包括被审计单位的目标、责任关系、资源、程序和经营、管理程序和系统，以及外部经营环境；确定审计目标和审计范围；计划聘用外部专家；制订具体审计标准；评估潜在的审计影响；制订审计实施的具体时间安排。需要强调的是，由于绩效审计项目的审计范围、目标和重点差异很大，所以不可能为所有的绩效审计项目预先制定统一的评价标准，审计人员必须根据审计项目的具体特点和具体目标，有针对性地选择、制定审计评价标准。另外，在审计资源配置上，绩效审计常常需要聘请外部审计师和其他行业的专家，因此，与一般的真实合法性审计项目相比，绩效审计方案的内容必须更加详细、周密。
3.审计证据的采集
审计证据是证实被审计单位经济效益状况的载体，绩效审计具体分析工作的安排建立在评价所收集资料的基础之上。绩效审计的证据包括三个类型：一是基础证据。主要通过常规审计，按规定的审计准则和程序取得审计证据，如收入、支出、资源、资产方面的财务资料等，这是绩效审计的基础证明材料；二是调查证据。通过对被审计单位或项目成本费用投入与任务目标实现程度，以及执行政策法规等方面的现状进行调查，取得绩效审计所需的调查证明材料，如组织结构、经营活动的背景资料；经营目标等目标资料；被审计单位完成目标的各种方法、利用各种方法完成目标的程度的活动资料；被审计单位为了有效地完成目标而采取的程序和控制措施等等。调查时还应根据取得的基础证据反映的内容作必要的延伸，作为基础证据的补充。三是统计证据。在综合基础证据和调查证据的基础上取得统计分析证据。四是分析证据。对绩效审计中发现的重要问题进行客观的分解与剖析，分三步进行：首先综合基础证据和调查证据中反映的情况进行分析；其次通过审计取得的数据资料与被审计单位或项目的既定目标与实现结果进行分析而取得证明材料；再次对审计发现的主要问题进行全面分析形成审计分析工作底稿。除了上述必要的证据外，审计人员还要充分了解被审计单位的内部环境和外部环境。
在绩效审计证据的采集中，必须注意以下几个方面：一是必须强调职业谨慎原则，确保审计证据能满足充分性、有效和相关性的要求；二是搜集到的审计证据应得到专业权威部门和被审计单位的认证；三是在整个审计过程中，审计人员要与被审计单位的管理人员保持经常性的接触，以取得、讨论和证明审计证据和问题，确保被审计单位和审计部门双方在发现的问题上达成一致，形成共识，避免不必要的误解和纠纷。
4.审计成果的形成
绩效审计报告是绩效审计成果的最主要表现形式。在目的上，绩效审计报告强调实现审计成果效能的最大化，努力提高成果使用者的满意度，力求从根本上促进被审单位的整改提高，推动有关制度规定的出台，乃至对全局性的政策方针的制定落实产生重要影响。因此审计人员从绩效审计一开始，就应树立实现审计成果最大化的强烈意识，把审计成果使用者的要求放在首位，力求提升审计成果的质量和水平。
在内容上，绩效审计报告突出对被审计单位经济活动的经济和社会效益的综合分析，揭露经济活动中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的问题，着力从体制、机制和管理的层面上深入挖掘问题成因，提出整改措施，落实具体责任，及时向政府及有关部门反映情况，督促被审计单位和部门加强整改。需要注意的是，绩效审计强调最大限度地满足成果使用者的需要。因此，当被审计单位与审计机关在审计报告中反映的问题存在争议，或者报告中反映的问题和事项直接关系被审计单位经济利益时，审计机关应充分地征求被审计单位的意见，以在基本事实的认定和存在问题的定性上形成共识，达成一致，从而有效维护被审计单位的合法权益。在向政府或被审计单位的管理部门提交审计报告时，可以将被审计单位负责人对审计报告的结论提出的意见或解释，作为“单位意见”一并提交，使报告内容更加客观公正，使问题得到更加全面准确的反映，使成果使用者更全面的了解各方面看法，从而根据审计结论做出正确的决策。
在格式上，绩效审计报告一般应包括内容摘要、被审计事项的背景、审计实施情况、审计评价意见或结论、审计发现的情况、发现的违法违规问题及处理处罚意见、建议和被审计单位的反馈意见等内容。根据目前我国绩效审计项目实施的不同情况，大致可采取三种不同的格式：一是在包含绩效评价内容的传统审计中，绩效审计的结果作为审计报告的一个重要组成部分；二是在以绩效评价为重点的传统审计中，绩效审计的结果可以作为审计报告的附件单独表达；三是在独立的绩效审计项目中，则应采取单独的绩效审计报告格式。在前两种审计中仍需出具审计决定书，而在单纯的绩效审计项目中则不一定出具审计决定书。根据审计范围的不同，单纯的绩效审计项目的报告形式又可分为两类，一是对重点绩效审计项目可提交单项审计报告，二是对于若干单位部门中存在的共性问题的综合绩效审计可提出专项分析报告。
在对外公开上，必须明确，审计结果的全面公开是绩效审计成果的一种重要体现形式，也是一种国际惯例。我国的绩效审计报告要适应逐步实现审计结果公告制的需要，在不泄漏国家机密和被审计单位商业秘密的前提下，逐步向社会公众公开，接受社会各界和舆论的监督。在使用对象上，绩效审计报告除了满足社会公众了解、掌握政府及有关部门经济活动的效率、效益和效果情况及政策方针的制定执行情况的需要外，更要重点为政府及有关部门服务，以便于政府领导及时了解审计项目的具体情况，督促被审计单位落实审计建议，加强提高整改，从而推动各项政策法规的贯彻落实，从整体上推进体制改革的进程。
（五）绩效审计的评价
很多事物在产生发展的初级阶段是没有明确的规章制度作为参考依据的。从西方国家绩效审计发展历程来看，绩效审计的评价指标体系的建立完善也不是一朝一夕之功，也经历了一个相当漫长曲折的历史过程，这一过程是与绩效审计的发展相伴始终的，而且这一体系还将会随着经济社会的发展而进一步完善。英国、澳大利亚、美国的绩效审计发展历程都表明，在一定的历史时期，绩效审计的评价标准都是来源于当时国家或行业性的标准、政府的施政方针、审计机关自行提供的标准、政府其他机构发布的专业信息、其他国家的标准和经验以及以往年度的审计成果，甚至于审计人员的职业判断。因此，我们认为，从长期来看，绩效审计评价指标体系的建立是完全必要而且势所必然的，但这一体系的建立完善依赖于长期的绩效审计探索和实践。如前所述，在当前我国不具备形成一套完善的评价指标体系情况下，绩效审计应以刘家义副审计长提出的“现行的法律法规、人们共同认知或约定的标准”，如现行的法律规章制度、国家的大政方针、各个机构和行业的专业标准和规定、人们所普遍认知或约定的标准以及审计人员的职业判断等作为绩效审计评价的尺度，积极广泛地开展绩效审计探索和实践，在不断的摸索和尝试中筛选、确定、创立符合实际需要的评价指标，逐步形成较为科学合理、系统完善的绩效审计指标体系，反过来再指导绩效审计的实践。
就现阶段而言，在绩效审计评价时应把握以下原则：
1.目标原则：绩效审计主要评价被审计单位对目标的实现情况。
2.沟通原则：绩效评价最好能由被审计单位依照规定的标准和方法自行评价，然后再由审计机关和被审计单位进行沟通。从而使审计组不会忽略或抹煞被审计单位的贡献，并及时发现疏漏，同时有助于被审计单位查摆整改。
3.客观原则：绩效评价依赖于审计人员超然独立的立场和精湛熟练的业务能力来完成。
4.比较原则：数字是评定绩效的最佳衡量工具，但通常要选择项目预算等可比较的基准数字资料。
5.责任原则：评价时应首先确定责任的归属，辨明责任是否再被审计单位权责范围之内，是否为当事人可控制事项，剔除主管部门无法改变的外在影响。
6.谨慎原则：对超越审计职责范围的事项、证据不足、评价依据或标准不明确的事项、审计过程中未涉及的事项不作评价。
7.总体把握原则：先针对存在的问题围绕审计目标进行分阶段评价，再进行综合评价，不能进行总体评价就不评价。
8.效果优先原则：效果追求为先，再强化效率问题。审计人员在全面评价效果遇到困难时，通过识别关键的无效率现象，可以预测出绩效问题。或者不对整体绩效情况发表意见，仅仅对检查的事项是否符合标准或者预算表明意见。
对于今后绩效审计评价指标体系的建立和完善，我们认为指标体系中应包括以下主要指标：一是总体评价类指标，包括审计的项目资金，有关国家方针政策规定、财政法规规定、预期任务目标、社会评议反映、内部控制评价等。通过这类指标的审核和分析，判断被审计单位或项目是否实现预期目标，评价财政资金的总体绩效；二是综合资源类指标，包括人力资源和相关的自然资源、能源等，通过审核和分析综合资源的利用和消耗情况，判断被审计单位完成项目的工作效率的高低，评价财政资金管理的效率性和资金的节约度；三是资金投入类指标，包括项目资金的预决算、资金投入率、资金节约率和完成单位工作量资金率等，通过审计和分析财政资金的使用情况，判断被审计单位或项目的资金使用是否节约和有效，是否存在严重损失浪费，评价财政资金投入的经济性；四是实物形态类指标，主要通过实施地考察和查阅完成项目的验收报告，对照国家标准或行业标准，判断项目完成的质量和取得的效果，评价被审计单位完成该项目的效果性。
四、构建浙江绩效审计模式应解决的几个问题
（一）转变观念，提高认识
长期以来，我们所进行的财政财务收支审计都是重在揭露问题，查处违纪违规行为，审计思路还停留在原有的财务收支审计上，对如何把握绩效审计缺乏科学、宏观、精确的定位，理论上的探索准备工作也没有跟上，在效益审计的内容、切入点、效益评价指标体系等方面都还有分歧。同时，多数审计人员习惯于从财务收支报表和凭证中获取信息，发现个别的，微观的经济问题，缺乏从社会经济整体发展的宏观角度发现、分析问题的能力，不少人对绩效审计的认识还存在偏差。因此，当前必须提高广大审计工作者对绩效审计的认识，同时要提高相关的业务水平与技能。审计机关不仅要利用多种渠道广泛宣传绩效审计，比如专业刊物、研讨会和论坛、业务会议等，还要积极广泛地组织绩效审计知识的业务培训，让大多数政府审计人员逐步掌握绩效审计的基本知识，在实践中能够结合本专业技能熟练运用绩效审计的方法。
（二）整合资源，合理分工
虽然今后政府审计将逐步突破财务收支审计向绩效审计方向发展，但在相当长一个时期内，真实合法性审计仍然是审计工作的重点内容，不能放松。同时，由于绩效审计自身的复杂性和广泛性，开展绩效审计项目需要投入更多的人力物力。这就要求国家审计机关必须加强对现有审计资源的整合。一是加强审计机关内部各职能处室和上下级审计机关之间的联动协作，实现人力和信息资源的顺畅流动，发挥整体优势，降低审计成本，必要时也可集中力量开展全省性的绩效审计项目；二是充分运用社会审计和内部审计的力量，发挥他们在真实合法性审计方面的优势，将大部分真实合法性审计任务委托给社会审计和内部审计完成，审计机关重点抓好对社会审计和内部审计的综合监督，从而集中更多的精力和时间开展绩效审计项目。三是要重视建立绩效审计专家队伍，特别是一些绩效审计的重点领域，应聘请一些专业领域的权威专家，担任绩效审计人员或顾问。
（三）完善考核，推动实践
考核是一种方向性导向，对审计过程和审计结果影响甚大，审计机关要充分发挥项目考核“指挥棒”在推动绩效审计实践方面的积极作用。在今后的审计系统评比和优秀项目考核中，各级审计机关应加大对绩效审计的考核力度，逐步扩大绩效审计在考核评比中所占的比重，鼓励审计人员积极开展绩效审计的探索和实践。从而促使审计人员自觉加强学习，提高自身综合素质，主动适应开展绩效审计的需要。
（四）由浅入深，逐步深入
绩效审计实践的发展有一个由浅入深、逐步深入的过程。所谓由浅入深，一是要解决好绩效审计与财务收支审计之间的关系，虚假会计信息和违法违规行为是造成国有资产和政府资金流失浪费的根本因素，因此首先要从财务收支审计发现的不真实、不合法的普遍性、倾向性问题入手开展绩效审计工作；二是要从专项审计调查入手，审计调查可大可小、可繁可简，尤其有利于发现和揭露带有共性的问题，易于向绩效审计转型。从浙江省审计工作实际情况看，应逐步缩小单纯财务收支审计项目在年度审计项目计划中所占的比重，不断增加专项审计调查的项目数量，同时要不断加大全省同步的绩效审计项目比重，力争到2007年实现绩效审计项目占年度审计项目计划一半的目标。所谓由点到面，就是从投资审计、财政支出审计、经济责任审计等领域逐个突破，然后向纵深拓展，向面上铺开，最终覆盖大部分审计领域。
（五）加强培训，提高素质
绩效审计要求审计人员要非常深入地了解政府工作的目标，要掌握一定的宏观经济决策、经济管理等方面的专业知识。但目前审计机关的审计人员知识结构较单一，缺少训练有素、能运用绩效审计知识的一专多能的复合型人才。加强绩效审计培训、教育已迫在眉睫。对审计人员进行绩效审计培训，不仅要有国内外绩效审计理论研究成果，而且还要重点突出绩效审计实务的培训。当前最佳的方法是配合对某一领域或行业绩效审计，进行审前培训。着重拓宽审计人员的思路，一方面使审计人员具备创新能力，能够发现与财务审计不同的问题；另一方面，能够以联系发展的观念看待或解决审计查出的问题。要进行政府环境培训，使审计人员非常深刻地了解政府工作并对政府业绩形成有价值的评判。要进行绩效审计方法和技术的培训，重点提高审计人员绩效审计的能力和经验。要进行具体绩效审计项目的技能培训，如统计学、社会科学、计算机技术等。
