事务所组织形式的立法实践

　　1994年1月1日正式颁布实施的《注册会计师法》规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立，也可以是负有限责任的法人。现阶段我国的会计师事务所可以采取合伙制，也可以采取有限责任公司制。但在之后的有关立法和实践中，对国外的有限合伙、有限责任合伙、成员所等，曾作过似是而非的规定，进行过艰难曲折的探索，这对当前会计师事务所组织形式立法具有研究价值和借鉴意义

　　近十年来会计师事务所组织形式的立法实践

　　1.普通合伙还是有限合伙

　　1992年开始草拟，1993年经全国人大常委会通过的《注册会计师法》规定，“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立”，被列为第一种事务所组织形式。按照当时《民法通则》的规定，这种合伙属于普通合伙。合伙设立的事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自财产承担责任，且合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。根据《合伙企业法》第五章的有关规定，“合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿。合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任”，“其不足的部分，由各合伙人按照本法第三十二条第一款规定的比例，用其在合伙企业出资以外的财产承担清偿责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其他合伙人追偿”。

　　但是，1993年12月，财政部颁发的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第六条规定“会计师事务所可以设立有限责任合伙人。有限责任合伙人不得超过合伙人总数的三分之一”，从而第一次提出了“有限责任合伙人”的概念。这是在没有《合伙企业法》和《民法通则》关于合伙规定极为简略的情况下提出的，以后的法规没有对此再作出解释。由于有限责任合伙人只是少数，其余的合伙人依然承担连带责任，因此，它类似英美的有限合伙。

　　在合伙制实践中，《注册会计师法》颁布实施的第一年，在深圳最早出现了3家合伙事务所，作为新生事物，受到管理者的百般呵护，但是因种种原因而夭折了。1996年底全国共有合伙事务所11家，这些合伙所只有2、3个合伙人，规模很小，由于当时只有《民法通则》对合伙作了粗略规定，因此这些合伙所都登记为私营企业。1997年底深圳市依照《深圳注册会计师条例》将全市72家事务所改为合伙和有限合伙制，没有实行登记制度，因而在我国首次出现了有限责任合伙的专业组织。1999年，全国事务所体制改革基本完成后，我国合伙会计师事务所发展到566家，占当时事务所总数4631家的12％。但增量多是由于脱钩事务所不足法定有限责任公司事务所的办所条件，不得不成立合伙所产生的。目前合伙事务所的特点是规模小、发展缓慢。

　　2.有限责任合伙还是有限责任公司

　　《注册会计师法》规定会计师事务所“可以是负有限责任的法人”，位居合伙之后，可见立法者的用心。负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。就我国目前允许采用的合伙制和有限责任公司制两种组织形式而言，有限责任公司制度的风险显然要小得多。

　　采取完全的公司制。《注册会计师法》规定事务所可以是“负有限责任法人”，且未对事务所是否工商登记作出规定，应可以将其规范为有限责任合伙制，但由于当时没有明确规定，而1996年财政部出台的《有限责任会计师事务所设立及审批暂行办法》规定，负有限责任的事务所经财政部门审批后，进行工商登记，然而要工商登记，只有套用当时仅有的《公司法》。1997年《合伙企业法》出台后，该法总则第五条规定“合伙企业在其名称中不得使用‘有限’或者‘有限责任’字样”，把合伙形式固定为唯一的普通合伙，加上1998年推行脱钩改制中将体制的事务所直接转为合伙制十分困难，就自然而然地依照《公司法》的规定，登记为现在的有限责任公司。1998年按照脱钩改制政策，财政部对上述办法进行了修改，颁发《有限责任会计师事务所审批办法》，将由单位开办改为由注册会计师发起设立，按照财政部和国家工商行政管理局联合下发的《关于会计师事务所和审计师事务所体制改革中登记注册有关问题的通知》中关于“改建为有限责任会计师事务所的，按照《公司登记管理条例》的规定办理”的规定，登记为会计师事务所有限责任公司，会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任，从而彻底将这一组织形式操作为我国《公司法》下的有限责任公司。2000年3月改制全部结束时，全国有这类事务所4065家，占全部事务所总数4631家的88％。