国际舞弊审计准则的最新变化及其启示
一、新ISA240简要介绍
新ISA240首先区分了舞弊和错误，并描述了与审计师有关的两种类型的舞弊-产生于非法挪用资产的错报和产生于欺诈财务报告的错报，描述了被审计单位的董事和管理当局对防止和发现舞弊各自应承担的责任，描述了舞弊审计中的固有局限，并阐述了审计师发现因舞弊导致的重大错报的责任。
新ISA240着重强调了职业怀疑，要求审计师要抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊导致重大错报的可能性，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位的管理当局和董事是诚实和正直的。
此外，新ISA240要求审计小组成员讨论被审计单位因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，并要求项目负责人考虑哪些问题将要和没参与讨论的审计人员进行沟通。要求审计人员：（1）实施审计程序来获取用于发现因舞弊导致的重大错报风险的信息；（2）在会计报表层次和认定层次识别和评估因舞弊导致的重大错报风险，并针对那些可能因舞弊导致重大错报的已评定风险，评价被审计单位相关内部控制的设计及相关控制活动，从而确定它们是否已经得到贯彻；（3）在财务报表层次，确定因舞弊导致的重大错报风险的总体审计程序，并考虑全体人员的任务和监督；考虑被审计单位使用的会计政策，并在选择将要实施的审计程序的性质、时间和范围时考虑不可预测的因素；（4）制定和实施针对管理当局逾越内部控制风险的审计程序；（5）确定针对已评定的因舞弊导致的重大错报风险的审计程序；（6）考虑已发现的错报是否是重大错报的迹象；（7）获得管理当局关于舞弊的书面声明；（8）和管理当局及董事沟通。
另外，新准则还提供与监管和执法等权力机构沟通的指南；提供了审计师遇到的因舞弊或可能的舞弊对其继续履行审计产生影响的异常情况如何进行处理的指南，并提出了审计师要建立工作底稿的要求。
新ISA240还多次强调，为了将审计风险降低到一个可接受的低水平，审计师在计划和实施审计中应考虑因舞弊导致财务报表重大错报的风险。
二、新ISA240的主要变化
和旧ISA240相比，新ISA240主要有以下八个方面的新变化：
第一，进一步提升了“职业怀疑”精神。
新ISA240指出，职业怀疑是一种对审计证据的怀疑和批判评价的态度。职业怀疑要求，尽管审计师凭过去的经验认为被审计单位管理当局和董事是诚实和正直的，但也要根据获得的信息和实施的审计程序来判断因舞弊导致的重大错报是否存在，并保持持续的怀疑。这和以往准则中“注册会计师既不能认为管理层不可靠，也不能认为完全可靠”的较为“中性”的看法有了很大改变，要求审计师在整个审计过程中都要保持职业怀疑精神。
第二，共享集体智慧的结晶，积累识别舞弊的经验。
为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，改进其评估舞弊风险的过程，新ISA240特别强调审计小组成员在审计计划阶段要集中讨论因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，就他们认为被审计单位财务报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈以及被审计单位的资产如何被挪用等交换意见，并要求项目负责人考虑哪些问题要和没参与讨论的审计人员进行沟通。此外，重要的是，在计划阶段的最初讨论之后，审计小组成员在整个审计过程中，每隔一段时间要继续沟通和分享可能对评估因舞弊导致的重大错报风险或针对这些风险而实施的审计程序有影响的信息。
第三，规定了风险评估程序。
为了获取识别因舞弊导致的重大错报风险所需要的信息，新ISA240明确规定了风险评估程序：（1）询问了解管理当局的内部控制情况；（2）考虑舞弊因素是否已经存在；（3）在实施分析程序中，考虑异常的、不可预测的关系；（4）考虑可能有助于识别因舞弊导致的重大错报风险的其它因素。
第四，扩大了询问、了解的范围。
新ISA240要求，在了解被审计单位及包括内部控制在内的环境时，不仅要对管理当局和董事进行询问，并且还应该在适当时候，询问内部审计人员以及企业内、外部的其他有关人员，确定他们是否了解对企业有影响的舞弊行为。此时，审计师要运用职业判断来决定何时询问及询问什么。
第五，引入新概念“舞弊风险因素”，强调了解舞弊环境的重要性。
为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，新ISA240描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机/压力、机会、态度/企图使舞弊合理化。并明确地将易造成这些环境特征的一些事项或条件-获得额外贷款的要求、完成不切实际的利润目标就可兑现的巨额奖金的引诱、无效的控制环境等称作 “舞弊风险因素”。要求注册会计师关注舞弊风险因素，并考虑异常或意外交易及其它相关信息，以便综合评价舞弊风险因素。
第六，加强对因舞弊导致的重大错报风险的识别和评估，特别强调了收入确认中的舞弊风险。
新ISA240明确指出，在会计报表层次和交易类别、账户余额、披露等认定层次识别和评估重大错报风险时，审计师应利用职业判断识别因舞弊导致的重大错报风险。对于审计师来说，重要的是要了解管理当局已经设计和实施的用于预防和发现舞弊的控制措施，因为了解这些信息有助于审计师对因舞弊导致的财务报表重大错报风险进行评估。
此外，因欺诈财务报表导致的重大错报通常来自夸大收入或掩饰收入，所以新ISA240特别强调收入确认中的舞弊风险。指出审计师通常要假定收入确认中存在舞弊风险，考虑哪些类型的收入、收入事项和认定可能引起这些风险，并特别强调了那些与收入确认有关的舞弊导致的重大错报风险是重要风险。如果审计师没有对收入确认中的舞弊风险进行识别，则说明理由。
第七，规定了对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和做出反应的审计程序。
其具体反应方式主要包括：（1）加强职业怀疑，除了已经计划的特别程序外，还应考虑更多的事项；（2）在认定层次对已认定风险实施审计程序；（3）对管理当局逾越内部控制的舞弊导致的重大错报的已认定风险实施审计程序。其做出反应的审计程序主要包括：（1）改变审计程序的性质，调整实质性测试的时间，扩大实施审计程序的范围；（2）在存货实地盘点期间或盘点后检查被审计单位的存货记录，以发现需要特别注意的场所或项目；（3）评估经营估计、判断和假定的合理性。
第八，强调了对审计证据的评价。
新ISA240明确指出，审计师是基于实施的审计程序和获取的审计证据，在财务报表层次上评价重大错报风险。这一评价主要是审计人员的定性判断。通过审计证据的评价可能加深对因舞弊导致的重大错报风险的认识，并判断是否需要实施额外的或特别的审计程序。
这一评价一方面是对以往所获得审计证据的评价，另一方面要通过分析程序获得一些新的证据。尤其是，审计师应该考虑在审计工作结束或将近结束时实施分析程序，以便揭示先前没有发现的因舞弊导致的重大错报风险。
三、ISA240的新变化对我国舞弊审计的启示
第一，加快研究和修订我国舞弊审计准则的步伐，尽快与国际审计准则协调，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。
和新ISA240相比，我国《独立审计具体准则第8号-错误和舞弊》明显过于简练，缺乏审计舞弊财务报表的详细指南，致使审计人员在实施舞弊审计时没有详细的参考标准，造成审计效果不佳。为了提高舞弊审计效果和质量，尽快与国际审计准则协调，建议在以下方面对我国舞弊审计准则进行研究和修订：（1）进一步明确被审计单位的董事和管理当局各自对于预防和发现舞弊的责任；（2）进一步明确审计师对发现因舞弊导致重大错报的责任；（3）增加有关“职业怀疑”的规定；（4）增加有关“审计小组成员之间讨论”的规定；（5）规定风险评估程序，主要包括如何对管理当局的内部控制情况进行询问，通常要考虑哪些舞弊风险因素等；（6）规定如何对因舞弊导致的重大错报风险进行识别和评估；（7）规定对因舞弊导致的重大错报风险的具体反应方式和对因舞弊导致的重大错报风险做出反应的审计程序；（8）进一步明确如何对审计证据进行评价。
第二，强化我国注册会计师的职业怀疑精神，提高注册会计师的自身素质，严格遵守独立审计准则，从而提高舞弊审计质量。
为了提高舞弊审计质量，注册会计师在执业中要：（1）不断增强风险意识，始终保持职业怀疑精神。要客观评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象保持应有的职业谨慎，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。在审计过程中，“内查”与“外调”并重，积极利用专家工作，积极向有关政府及行业主管部门询证，深入了解被审计单位的生产、经营、财务情况，对行业内相关情况也要进行了解；（2）不断学习、探索舞弊审计的方法与技术， 提高职业判断能力；（3）充分认识实施独立审计准则的必要性，从多层面采取有效措施，标本兼治，以便在执业中实质地贯彻执行独立审计准则。
第三，审计师要尤为关注管理层舞弊行为，从而提高舞弊审计效果。
正如新ISA240所述，因为管理层能够通过逾越看来运行有效的内部控制，直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告，所以管理层处于舞弊的独特位置。通过美国安然、世通等粉饰业绩案件，日本雪印公司舞弊案件以及中国上市公司中“琼民源”、“红光实业”等财务欺诈案件的曝光，我们也发现管理层舞弊危害最大、后果最严重、也最难以察觉和防范。因此，注册会计师执行上市公司财务报表审计时，应特别关注管理层舞弊行为，在管理层具有操纵利润的压力、动力和机会时要尤其警惕。注册会计师可以通过侦查存货及固定资产有没有异常增加、侦察被审计单位的生产能力、侦察关联方交易等来判断有没有管理层舞弊的迹象。如果有了管理层舞弊的迹象，要实施和制定诸如测试会计分录、复核会计估计、了解异常的重大交易等的审计程序来识别管理层是否舞弊。
第四，加强会计师事务所间以及注册会计师之间的合作，以便共享舞弊审计经验，从而提高舞弊审计效率。
新ISA240提倡审计人员之间共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验。事实上，这种共享不仅适用于审计小组成员之间，而且适用于所有审计师之间。但从我国注册会计师执业外部环境看，事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争时有发生，非常不利于我国注册会计师行业的良性发展，也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此，可以通过开舞弊审计经验交流会、注协组织舞弊审计专题培训等方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作，以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶，最终提高舞弊审计效率和效果。
