从国家审计复核看内审分级复核制的建立

　　一、国家审计复核规范对内部审计复核规范有直接的影响，两者的复核控制没有本质区别

　　在国家审计规范导向性发展的影响下，我国内部审计复核规范的发展基本与国家审计同步。1998年，由当时的煤炭工业部审计局根据审计署《审计机关关于审计复核工作的规定》发布了《煤炭内部审计机构审计复核工作的规定》（下称：《内部审计复核规定》），它沿用了单一复核控制模式，即由复核专兼职人员独立完成复核工作。

　　国家审计与内部审计复核的内容和目的是一致的。《内部审计复核规定》的复核范围包括了审计报告、审计意见书、审计决定；复核事项包括了审计证据，审计事项表述，适用法律、法规，审计评价，定性、处理、处罚和审计程序；复核目的是确保审计质量，充分实现审计目标。所有这些都与国家审计复核规范相一致。

　　二、从《审计机关审计复核准则》推行的单一复核控制到审计署6号令的三级复核控制，看内部审计机构建立分级复核制度的必要性

　　《审计机关审计复核准则》（以下称：《复核准则》）与《内部审计复核规定》推行的都是单一的复核控制。本文拟通过《复核准则》与审计署6号令推动的不同复核的分析比较，及其对审计质量的影响，以推动内部审计机构建立分级复核制度。

　　（一）《复核准则》的局限性及对审计质量的影响

　　1、《复核准则》的局限性。

　　《复核准则》仅是规范审计机关内部法制机构或专职复核人员的审计复核工作规章，没有对审计人员和业务部门提出复核要求。它的局限性在于：（1）审计与复核完全分离。相互制约机制要求同一业务的不同岗位职责要相对分离，从而防止错弊发生。复核工作作为相互制约机制的具体表现形式，应注意与审计相分离，但这种分离并不是简单或绝对的将审计与复核隔离开来，分离的程度必须有利于审计目标的充分实现。但《复核准则》并没有达到这种目的。该准则将审计方案的执行、审计证据的取得、审计事项表述、审计意见表达、审计结论、定性与处理、法律与法规依据等等，均纳入法制机构或专职复核人员的复核范围；审计组长、审计业务部门负责人与复核“无缘”，形成了法制机构包揽了所有的复核事项，导致审计与复核完全分离。（2）审计风险转化为审计复核风险。审计组长作为审计项目的第一执行人，也是审计项目的主要责任人，应当对审计实施方案确定的审计事项、审计目标实现程度、审计证据的可靠性和审计结论等影响审计质量的事项和可能出现的审计风险负责，但这种风险在《复核准则》中不仅没有得到充分的体现，反而出现不合理转移，即审计与复核的不合理分离，一定程度上将审计风险转嫁到法制机构或专职复核人员身上，形成审计复核风险。（3）审计责任的不确定性。在解读《复核准则》时不难发现，审计责任没有从中体现，审计复核责任却被无形放大了。一旦依据《复核准则》操办的审计项目出现严重失误或发生重大审计风险时，没有确切的依据来明辨审计责任。

　　2、《复核准则》存在的审计质量问题。（1）审计人员的审计质量意识淡薄。由于审计和复核的不合理分离，及其审计风险和责任的转化，形成审计人员对专职复核人员或法制机构的依赖。（2）专职复核人员对一些事项难以把握，或提出不切实际的复核意见。专职复核人员一不参与审前调查、二不参与实质性审计，在这种情形下，专职复核人员难免提出一些不切实际的意见。

　　上述问题从一个侧面反映了单一复核控制模式存在的缺陷。无论是国家审计，还是内部审计都应当正视这一问题。（二）审计署6号令中审计复核模式的特点及对审计质量的影响“以责任、质量为中心，对审计项目全过程的全面质量控制，充分实现既定的审计目标”是审计署6号令的精髓。其中审计复核控制是质量控制的核心，它推行的是“三级复核，二级把关”的复核机制，即审计组长、审计组所在部门、法制机构三级复核，法制机构负责人、审计业务会议二级把关的复核控制。

　　1、审计署6号令的复核控制与《复核准则》比较，有以下改进：（1）“三级复核，二级把关”的复核机制正是针对既定的审计目标，由审计组组长、审计组所在部门、法制机构等相互制约要素构成的统一体。它克服了《复核准则》中具有的局限性，是现代控制理论在审计复核实践中的运用。（2）明确了各级审计复核内容和责任。审计署6号令分别对审计组长、审计组所在部门和法制机构的复核内容作了具体、明确的规定，其中将法制机构的复核内容限制在审计程序，主要事实的表述，法律、法规的运用，审计评价、定性、处理、处罚等方面，不再是事无巨细的全面复核；对支持审计结论的审计证据、审计工作底稿，以及审计方案实施情况的复核则由审计组长和审计组所在部门承担。使三级复核各有侧重，各自优势都得以充分发挥。另外，审计署6号令对各级复核应承担的责任也做了规定，从而有利于增强审计人员和复核人员工作责任心，有利于提高审计执法水平和审计项目质量水平。

　　2 、审计署6号令的审计复核控制对审计项目质量的影响。审计署6号令的实施，使审计人员、审计组长到各级领导干部的质量、责任、风险意识明显增强。主要表现在：人人重视审计复核，审计组长、审计组所在部门的复核落实到位；审前调查规范化，不再流于形式；审计目标、重点明确，实施方案可操作性增强；审计程序规范；审计证据的来源渠道增加；定性、处理、处罚基本恰当；重视法律、法规的学习与运用。以广东省审计厅为例，经过“三级复核，二级把关”复核控制程序的37个预算执行情况审计项目的审计质量超过预期。37个项目经过第一、二级复核并提出复核意见后，质量问题下降了57%，比预计的30%还多出27%；在第三级复核中，法制机构共提出复核意见241条，平均每个项目6.5条；在241条复核意见中，被审计组采纳202条，接近84%，说明法制机构的意见比较切合实际。

　　可见，审计干部质量、责任、风险意识的增强和审计质量水平的显著提高与实施审计署6号令存在必然的联系；表明审计署6号令推行的分级复核控制对全面推进审计质量水平有着积极的作用。

　　三、《内部审计基本准则》是内部审计机构推行分级复核控制机制的制度基础

　　中国内审协会于2003年发布了《内部审计基本准则》。该准则第二十条规定“内部审计机构应建立审计报告的分级复核制度，明确规定各级复核的要求和责任”。这就为内部审计机构建立分级复核制度奠定了制度基础。

　　综上所述，无论是国家审计复核，还是内部审计复核都应建立分级复核制度。