关于国有企业审计中若干问题的思考

    从1998年起，国有企业年度会计报表，除个别特殊行业（企业）外，不再实行财政审批制度。其资产负债表、损益表、现金流量表和其他附表以及会计报表附注，应于年度终了在规定的时间内委托中国注册会计师实施审计。国有企业实行注册会计师审计制度为我国注册会计师开辟了广阔的审计领域，使会计师事务所的业务量大大增加，但是由于国有企业本身所具有的诸如成立时间长，历史遗留问题多，规模大，分支机构众多，一些企业会计基础工作较为薄弱等特点，国有企业的审计与其它企业的审计相比，具有其特殊性。从去年国有企业接受注册会计师审计的情况看，效果并不十分令人满意，存在的问题也比较多。笔者认为，为了搞好国有企业审计工作，会计师事务所、注册会计师协会和政府部门等有关各方应当注意处理好以下几个问题：

    一、关于事务所的胜任能力与资格认定问题

    在财政部印发的《国有企业年度会计报表注册会计师审计暂行办法》（财经字［1998］114号）中，会计师事务所和注册会计师承办企业主管财政机关确定的企业年度会计报表审计业务应当具备的条件有若干项，但称得上硬杠杠的似乎只有一条，也就是对于承办大型企业年度会计报表审计业务的会计师事务所，其注册会计师应当在20名以上，专业助理人员在40名以上。而对于那些全国有几十家分公司和下属单位的大型国有企业来说，这条标准显然低了一些。

    从目前国内的情况看，现有的106家具有证券、期货业务审计资格的会计师事务所，成立时间长，力量雄厚，拥有较为固定的客户，主要是上市公司和“三资”企业，而对国有企业审计业务的参与并不多。目前承接国有企业审计业务的有相当一部分是中型会计师（审计）事务所，其人力资源和技术资源相对薄弱。去年财政监督部门对有关国有企业进行检查时，也发现了一些事务所在执行国有企业审计中存在问题，并由中注协进行了相应的处罚。因此，在承接国有企业审计业务时，事务所应当充分认识我国国有企业的特点，了解国有企业审计的范围和对象，并考虑自身的专业胜任能力、独立性及审计风险，以确定是否接受委托。在审计过程中，会计师事务所可以根据业务需要，聘请其他会计事务所协助完成部分审计工作，但本所应承担至少60％的工作量，负责全部审计工作的质量控制，并出具审计报告。财政部门和注册会计师协会应当加强对承担国有企业审计业务的事务所的资格认定工作，适当提高资格认定标准，特别是大型和特大型国有企业的审计资格，并要加强对事务所业务质量的监管。

    二、关于汇总报表与合并报表的问题

    国有企业年度会计报表过去一直由财政部门负责审批，在总公司上报给财务部门的汇总报表中，不仅包括有投资关系的分公司，还包括了一些仅存在行政隶属关系的下属单位，纳入总公司汇总报表范围的单位与总公司的关系比较复杂。在汇总会计报表时，总公司只是将所有下属单位的会计报表进行简单的加总，虽然会有一些简单的合并项目，但总体上仍是一份汇总报表，与严格意义上的合并会计报表大不相同。事务所在接受企业委托时，一定要弄清所审计的对象，究竟是汇总报表还是合并报表。如果是汇总报表，只需将下属单位审计后的会计报表进行简单加总并对内部往来进行抵销即可，内容相对简单一些；如果是合并报表，注册会计师应当按照有关财务会计规定和独立审计准则的要求进行审计。

    三、关于往年财政批复与期初余额的问题

    注册会计师年报审计的一项重要审计工作是对期初余额进行审计。由于国有企业在去年是首次接受注册会计师审计，如何对期初余额进行审计成为摆在注册会计师面前的一大难题。长期以来国有企业会计报表一直实行财政审批制度，财政部门长期扮演着政府管理者和所有者的双重角色，其所批复的会计报表应当具有法定效力，而且目前国有企业审计报告的使用者主要是财政部门，因此注册会计师在对期初余额进行审计时，对于由上年度财政部门批复的会计报表结转至本期的期初余额，可以直接予以确认，不必再实施专门的审计程序。但是，随着国有股份在国有企业中的比重日益下降，其他所有制经济成份的比重越来越大，国有企业会计报表的使用者已不再局限于财政部门，因此建议注册会计师可在审计报告的意见段之后增设说明段，说明期初余额未经审计，所依据的是财政部门的批复，以提醒会计报表使用者，同时亦可在期初余额问题上分清责任，保护注册会计师的合法权益。

    四、关于财政部门的特殊要来与审计报告的标准化问题

    财政部门为了满足本部门的特殊要求，往往要求注册会计师在审计报告中增加披露一些内容，有些内容混淆了企业管理当局和注册会计师各自的责任，增加了注册会计师的负担和审计风险，而且也与独立审计准则的规定相冲突。然而，在今后相当长的时间内，国有企业会计报表及其审计报告的使用者主要是财政部门，目前三段式的审计报告对于使用者来说阅读和理解起来存在着一定的难度。如何最大限度地满足使用者的要求，是迫切需要加以解决的问题。

    一个可行的解决方案是，财政部门的特殊要求由企业在会计报表附注中或单列附表予以披露，注册会计师将此作为重要审计事项予以重点关注，审计报告的格式仍然遵循独立审计准则的要求。注册会计师如对企业所作的披露存在异议，应当根据其重要程度确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。为了便于财政部门理解和满足使用上的需要，注册会计师在出具审计报告时，应当同时附送未调整不符事项汇总表和已调整重大事项汇总表。对于未调整事项，注册会计师应注明原因及处理意见。

    五、关于时间紧与保证审计质量的关系问题

    由于我国会计年度统一规定为公历年度，所有企业年度会计报表的编制和审计工作都是在次年的年初进行，时间紧，任务重。对于国有企业的审计业务来说更是如此。财政部门每年逐级下达年度会计报表编制任务，各级财政部门再按照级别逐级汇总上报，每一级财政部门都要预留出汇总和上报的时间，这样留给注册会计师进行审计的时间就不多了。那么注册会计师如何能够在较短的时间内按时完成审计业务，又能保证审计工作的质量，值得认真加以考虑。第一，在承接国有企业审计业务时，事务所应当充分考虑自身的胜任能力，在现有人员规模和时间限定条件下，量力而行；第二，实行预审制度，减轻年度会计报表审计的压力；第三，可以借助其他事务所的力量，实行联合审计，但应保证审计质量；第四，鼓励事务所上规模、上档次，走联合发展的道路，以胜任国有大型企业、特大型企业的审计工作。