几种费用的会计处理变化及审计程序

　　简介：　本文就广告费、研发费、固定资产后续支出、股票发行费用等会计事项在新《企业会计制度》、《会计准则》及问题解答公布后发生的变化进行了分析、归纳，讨论了新旧转换中具体的会计处理方法、审计方法、调账方法。对部分问题分析与国际通用账务处理方法进行比较。本文提出的问题均为会计、审计实务中经常遇到的问题在此从理论方法、实际操作方面给出了解答。

　　《企业会计制度》和相关会计准则以及财政部关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（下文简称新会计制度）对广告费、研究开发费、固定资产后续支出、股票发行费用等费用、支出规定了明确的会计处理方法。这些会计处理方法与原来《股份公司会计制度》以及行业会计制度（下文简称原会计制度）中的会计处理相比有了较大的变化。总的来说，新会计制度对这几种费用、支出的会计处理更倾向收付实现制，原则要求按照收付原则，在这些费用、支出发生的当期计入期间费用，作为当期损益核算，不允许待摊和预提。本文整理、分析了新旧企业会计制度中有关广告费、研究开发费、固定资产后续支出、股票发行费用等费用、支出的相关会计处理的差异，并同国际会计准则中的有关内容进行比较分析；同时针对上述会计处理的变化提出了这几种费用、支出的审计程序。

　　一、广告费

　　由于原会计制度没有对广告费规定明确的会计处理，企业广告费的会计处理五花八门，有的企业部分计入当期损益，部分递延摊销；有的企业随意预提广告费；甚至有的企业将广告费记入无形资产（相应所做广告的商标）。

　　新企业会计制度明确规定，企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。如果有确凿的证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应作为预付账款，在接受广告服务的各会计年度内，按照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务，则应将广告费于相关广告见诸于媒体时计入当期损益。

　　注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：

　　（1）对于“预提费用”中的广告费，应当检查相关广告合同及所对应的广告实际发布情况（如是否有相关单位的广告见播证明），以确认预提的广告费所对应的广告已见诸于媒体而有待结算；预提广告费扣除已见诸于媒体而有待结算的广告费用的余额，应提请被审计单位做调账处理，冲减相关费用；

　　（2）对于 “预付账款”中的广告费应当检查相关广告合同，以确认所对应的广告尚未见于媒体，该款项是属于预付性质，待广告发布后，直接转入当期费用。如果广告已经发布，应调整计入当期损益；

　　（3）对于“待摊费用”、“长期待摊费用”中的广告费应该予以审计，并建议被审计单位按照规定调整计入广告见诸于媒体的当期损益。

　　二、研究开发费

　　原行业会计制度没有对研究开发费规定明确的会计处理，企业大多按照自己的需要进行会计处理。有的企业部分计入当期损益，部分递延摊销；有的企业在期末预提研究开发费；有的企业将研究开发费资本化记人无形资产。

　　新企业会计制度明确规定：研究开发费应于实际发生的当期计入期间费用，不得预提和待摊。自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。

　　在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

　　《国际会计准则-无形资产》将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发费用是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定条件，如符合条件则可以资本化计入无形资产。

　　对比上述国际会计准则可以看出，我国新企业会计制度对研究开发费的会计处理更为谨慎。

　　注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：

　　（1）对于“预提费用”中的研究开发费，应当查明该费用是否已经发生而有待结算，否则应予以调整；

　　（2）对于 “待摊费用”、“长期待摊费用”中的研究开发费应该予以审计，确认后调整计入损益；

　　（3）对于资本化计入“无形资产”的研究开发费应该予以审计，确认后调整计入损益，不确认为无形资产。

　　三、固定资产的后续支出

　　根据原会计制度，固定资产的后续支出（如固定资产大修理费用）可以预提或摊销，一般在受益期间或两次修理期间内平均分摊。《企业会计制度》基本上沿用了上述会计处理方法。但《企业会计准则-固定资产》对上述会计处理作了较大的变动。

　　《企业会计准则-固定资产》规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。除此以外的后续支出，应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊的方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出是应当资本化，还是费用化。

　　在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法如下：

　　1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

　　2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。

　　3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。

　　4.固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。

　　5.融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。发生的固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

　　6.经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出。

　　应单设“1503经营租入固定资产改良”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

　　企业因执行《企业会计准则-固定资产》，对固定资产大修理费用的核算方法由原采用预提或待摊方式改为一次性计入发生当期费用的，其原为固定资产大修理发生的预提或待摊费用余额，应继续采用原有的会计政策，直至冲减或摊销完毕为止；自执行《企业会计准则-固定资产》后新发生的固定资产后续支出，再按上述原则处理。

　　我国会计准则对固定资产的后续支出会计处理的规定同《国际会计准则-固定资产》中的相关规定是完全一致的。

　　注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：

　　（1）对于“预提费用”中的固定资产修理费，应当查明该费用是否已经发生而有待结算，否则应予以调整；

　　（2）对于“待摊费用”、“长期待摊费用”中的固定资产修理费应该予以审计，确认后调整计入损益；

　　（3）对于“在建工程”、“固定资产”中的固定资产后续支出，应该评价企业的做账依据，了解该项后续支出是否使该项固定资产导致可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如果该项后续支出是使该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计则按上述原则处理，否则应予以调账，将对固定资产的后续支出计入当期损益。

　　四、股票发行费用

　　《企业会计制度》第50条原先规定：股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票发行冻结期间的利息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入损益。《企业会计制度-会计科目和会计报表》中进一步明确摊销计入的损益类科目是管理费用。

　　财政部在《关于执行<企业会计制度> 和相关会计准则有关问题解答（四）》（以下简称“问题解答四”）中重申股票发行费用应当首先从发行溢价和申购资金冻结期间的利息收入中抵扣，但同时又对发行溢价和申购资金冻结期间利息收入不足抵扣时（或者无发行溢价时）的会计处理作了较大的改动，改动主要有以下两点：

　　1.取消原先股票发行费用减去冻结期间利息收入后的余额，如无溢价或者溢价不足以支付，则可计入长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销的规定。要求在发行当期一次性计入当期损益，不再作为长期待摊费用。

　　该规定与此类情况下的长期待摊费用不符合《企业会计制度》中的资产定义有关规定。

　　2.在对应的损益类科目方面，原先《企业会计制度》规定的是管理费用，现在“问题解答四”改为计入财务费用。显然这一规定要比原先计入管理费用的做法合理。

　　因为发行股票属于筹资活动，相关费用当然以计入财务费用更为合理。由于此类费用均属于手续费性质，而不是利息支出或汇兑损益，因此在报表附注中披露财务费用明细时，可列入“其他”一项。

　　在实务操作中应注意以下问题：

　　1.企业所得税相关法规对于此类情况下计入当期损益的股票发行费用的税前扣除没有明确规定。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第 16条只是笼统规定“财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出”。因此，可以认为没有法规明确禁止此类筹资手续费的税前扣除。

　　2.根据“问题解答四”的规定，对于此项会计政策变更应当采用未来适用法处理。即：股份有限公司在本问题解答发布以前发生的已计入长期待摊费用尚未摊销完毕的股票发行费用，可继续采用原有的会计政策，直至摊销完毕为止；自本问题解答发布以后新发生的股票发行费用，再按本问题解答的规定进行处理。

　　注册会计师审计时通常应实施以下审计程序：

　　（1）检查长期待摊费用中的股票发行费的发生时间，如为会计制度变更前发生，则按原规定执行，继续在股票发行后的两年内摊销。如为会计制度变更后发生的股票发行费用，则应作相应审计并提请被审计单位做调账处理。

　　（2）检查会计制度变更后发生的股票发行费用是否计入财务费用，如果被审计单位仍将其计入管理费用，应作调整计入财务费用。

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