论我国地方审计体制改革
来源： 《审计与经济研究》·尹平
2003-09-22
普通
[关键词]地方政府；审计体制；独立性；改革创新
[摘要]我国国家审计体制诞生于计划经济体制背景之下，存在明显的缺陷和不足。国家审计体制改革应以中央审计机关改革为先导，地方审计机关跟进但不完全模仿。地方审计体制改革的侧重点为：理顺上下级审计机关的责权关系，完善地方审计机关的领导关系、隶属关系、报告关系和经费关系，构建审计抗干扰机制，增加审计结果的透明度。
一、地方审计体制概述
国家审计体制是审计制度的组织形式，是国家审计机关的设置、法律地位、隶属关系、职责权限等方面的体系结构和制度的总称。
根据《宪法》规定，我国县和县以上人民政府设立审计机关。由此我国国家审计机关可划分为最高（中央或国家级）审计机关和地方审计机关，前者指国家审计署及其地方部门的派出机构，后者指省、自治区、直辖市、设区的市、自治市、自治州、县、自治县、不设区的市、直辖区人民政府设立的审计机关。审计署是国务院的组成部门，受国务院总理领导，具有双重法律地位：一方面作为中央政府部门，接受国务院的领导，执行国务院的行政法规、决定和命令，组织和领导全国审计工作：另一方面，审计署根据自身职责范围和法定管辖事项，以独立行政主体的身份从事审计工作，对政府财政、财务收支进行监督、评价和报告。我国地方审计厅、局是国家审计机关的中层和基层组织，实行双重领导制，即在本级行政首长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作，地方审计机关审计业务以上一级审计机关领导为主，其行政管理以地方政府领导为主。1994年颁布的《审计法》对《宪法》的原则性规定作了更加具体化的表述，并增加了两项重要内容：一是规定了“同级审”和“上下审”相结合的审计监督制度，使审计监督的领域更加完整，大大提升了审计工作的权威性：二是规定审计机关的“两个报告”制度，即审计机关向政府提交本级预算执行情况的审计结果报告和受政府委托向本级人大常委会作预算执行和其他财政收支的审计工作报告，使审计监督担负起对政府负责和为人大服务的双重职责。以上是我国国家审计体制的基本架构。
我国国家审计体制具有体现国家意志，属于国家政权结构中立法、司法或行政体系的组成部分，与本国政治、经济文化发展相适应，独立行使审计监督权等审计体制的一般特性，同时还具有若干我国国家审计体制自身的特点，主要是：
（一）属于行政型审计模式。与立法型、司法型审计体制相比照，我国国家审计机关属于行政部门，在行政首长的领导下开展工作，并纳入行政组织管理范畴；以行政首长交办的事项为首要任务，寓行政监督于经济监督之中，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推动审计工作的主要力量，突出合法性、合规性审计目标等等。
（二）审计机关行使处理处罚权。审计机关不仅行使独立的经济监督和行政监督，报告审计结果和审计工作，而且还具有对违反国家规定的财政、财务收支行为采取纠错、矫正、补偿（审计处理）和惩罚（审计处罚）等措施的权力。这与西方各国国家审计存在重要差异，西方诸国国家审计只有检查权和报告权，而没有处理处罚权或者没有直接的处理处罚权，有的国家审计仅有处理处罚建议权或司法移送权，由此审计被誉为“无剑的骑士”；而我国国家审计是“握剑”的，理应具有更大的威慑力和更高的权威性。
（三）审计机关负责人的任免执行与普通行政长官任免程序相同。我国中央审计机关负责人（审计长）由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国人民代表大会闭会期间由人大常务委员会任免。地方审计机关负责人，正职由本级人民政府行政首长提名，本级人大决定任免，副职由本级人民政府任免；地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见；审计机关负责人的任期与同级行政首长相当。而西方诸国大多将审计机关首席长官同法院、检查院院长一并列入特殊任免人选，其任免的程序与普通行政长官不同，其任期也普遍长于其他行政长官，没有特殊理由不能随意罢免，有的甚至是终身制。
（四）审计机关普遍实行行政首长负责制的管理体制。审计机关负责人对本机关审计工作负总责，对审计机关业务和行政决策提出主导性意见，在审计机关领导集体中具有特别权重。而西方各国审计机关较多采用相对独立的分工负责制，内部决策采用合议制（领导成员就决策方案经过协商，形成一致意见）或表决制（以投票及少数服从多数的原则做出决策）的议事和决策模式。
我国地方审计机关与中央审计机关是血脉相通的，具备上述国家审计机关的几乎全部的体制特征，同时还具有某些地方审计机关的特点，主要是：
（一）审计体制的统一性和对应性。地方审计体制参照中央审计体制，并以中央审计体制的“模块”进行设置，即中央审计机关的隶属关系、领导关系、报告关系和经费关系等基本完全复制到地方，统一规格、统一建制和统一管理模式；仅仅由于中央审计机关与地方审计机关行政层次的差异，才导致其管辖范围和职责权限的不同，但其体制基本结构无异。
（二）双重领导制。双重领导体制是地方审计体制的明显特性，而中央审计机关不存在“双重”问题，因为国家审计署是最高审计机关，向国务院总理负责并向其报告工作，其责任关系是单向的；但是地方审计机关却面临着业务管理和行政管理的双向领导，分别接受来自上一级审计机关和本级人民政府的指示，存在着发生矛盾的可能性。在西方各国中央审计机关不存在隶属或领导被领导关系，地方审计机关仅向地方议会负责和报告工作，维系于单向责任关系和报告关系。
（三）地方审计体制局部变异和细微差异性。在《宪法》和《审计法》的总体框架下，地方各级政府，特别是省、（直辖）市和自治区政府大都制定了地方性审计法规和条例，对本行政区审计机关的职责权限、领导关系、隶属关系和报告关系等作出了明细规定，这些规定突出了本地社会政治、经济和文化发展的特点，有些规定涉及到地方审计体制的某些环节，如有的省区在本行政区划内设置了审计派出机关，有的对省、市、地审计机关之间的业务领导关系作出了规范，有的对审计机关职责权限进行延伸，扩大了审计范围；有的对审计机关业务经费的保障作出了更严格而具体的规定等等；但这些规定对现行审计体制的基本结构均未构成实质性影响。
二、现行地方审计体制的利弊评析
我国现行地方审计体制建立于80年代前期，不可避免地受到当时占主导地位的计划经济和有计划商品经济体制的影响。行政型审计模式无疑适应了我国政治、经济体制的运行要求，反映了我国政治、经济发展状况，有利于在政府的领导和支持下保持国家审计的权威性，促进国家审计迅速成长壮大，并成为社会主义经济监督的重要形式。具体表现在：
（一）现行审计体制有利于审计工作围绕地方政府工作中心，服务和服从于改革开放和经济建设——这是审计发展的主旋律。审计机关设在政府，审计工作与地方政府各项经济工作结合紧密，成为政府经济工作的重要部分，这样审计职能与政府机构其他职能相结合，使审计工作能够服务于经济工作中心，服务于改革开放大局，切实加强对重点领域、重点部门和重点资金的监督，把审计执法与地方经济运行监督有机地结合起来，促进政府工作目标和宏观、中观调控措施的贯彻落实。
（二）现行审计体制有利于在政府指导下及时有效地实施审计监督。我国现有法律、法规的80%由政府的行政执法部门执行，审计机关是行政执法的重要部门，在地方政府的领导和其他部门经济监督及部门和单位的协调配合下，审计机关能够直接、有效地实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违法违纪行为；审计意见和建议也能够及时转化为政府的行政命令，增强了审计的权威性、时效性和约束力——这是审计机关隶属于立法或司法部门所难以达到的效果。
（三）现行的审计体制有利于促进地方审计机关履行职责。按照现行双重领导审计体制，审计业务以上级审计机关领导为主，有利于保证审计工作的统一性，促进审计系统加强业务协作和统筹管理，也有利于保障社会主义法制的统一性，使审计按照国家统一的法制要求实施；审计机关行政管理以地方政府为主，有利于增强地方审计机关的自主性和灵活性，使之能够主动根据地方经济建设和政府经济调控的需要，适时确定审计工作的重点，及时调整工作态势，在地方经济建设中发挥更大的作用。
（四）现行审计体制的运行机理符合中国民众一般认识和思维规律，具有良好的社会基础。传统的计划经济虽渐行退出历史舞台，但仍带着强大的惯性，影响着人们的思维和工作方式，人们对行政权力长期的习惯和认同，一时难以完全改变和矫正；行政型审计体制符合中国社会对审计的认知水平，使社会各界能够广泛而迅速接受和认同审计，积极配合和协助审计工作，使审计容易与财政监督、税务监督、金融监督、财会监督等其他经济监督形式相互分工和彼此协调，有利于营造与审计发展相适应的社会环境。
但是，现行审计体制毕竟构建于改革开放之初，带着明显的计划经济时代的烙印，随着国家政治、经济形势的变化，这一体制不可避免地暴露出缺陷和不足，具体为：
一是审计监督职责的履行很难落实到位。现行审计体制将审计机关隶属于政府，并接受其管理，其结果是审计机关对同级政府活动难以进行有效的监督和制约，审计目标和任务经常受到政府权力意志的左右，审计作用的发挥程度往往取决于领导者的觉悟和重视程度；在如何摆正监督与服务、纠正与处罚、对本级政府负责与对上级审计机关负责等关系的处理和把握上，地方审计机关往往左右为难；在向人大作审计工作报告时，也不得不尽力避开一些可能引起质询或对政府行为有异议的问题。目前的审计工作普遍存在的审计难、反映难、处理更难的现象不能不说与此相关。这一问题导致的直接后果是审计监督职责履行不到位，作用得不到发挥，人大、政府对审计的重视和支持程度，社会对审计的理解和认同程度也随之下降。
二是审计报告制度的实施受到一定制约。“两个报告”制度为地方各级人大和政府了解预算执行情况提供了必要的渠道。这一制度要求审计机关既要对政府直接负责，又要对人大间接负责。审计机关在本级政府领导下进行审计，审计结果报告提交给本级政府，在此基础上，由审计机关代表政府向人大常委会作审计工作报告，但审计结果报告经过政府“过滤”后产生的审计工作报告，很难保证审计结果的完整性和客观性。
三是依法独立实施审计监督缺乏必要的保障。地方各级审计机关实行双重领导制，由于地方审计机关隶属于本级政府，审计机关主要领导人的任免奖罚全维系于本级政府，审计机关的“生计”也决定于地方，这使得审计工作倍受来自方方面面的干扰，而审计机关难以抗拒，经常陷于两难境地，一方面要查处被审计单位的违法违纪问题，另一方面还要维护地方利益，法与权、法与利、法与理、法与情之间的矛盾困扰着审计人员。审计实践说明，地方审计机关，特别是基层审计机关经常容易遇到以权压审计的现象，审计结果常成为地方政府的“维权”工具，同时，由于缺乏必要的审计干部保护机制，对审计监督力度较大的审计机关负责人也时有被调离，甚至降职、免职的情况。
四是审计机关经费得不到保障，影响了审计工作的正常开展。经费独立是确保审计监督独立的重要前提之一。《审计法》要求对审计机关履行职责所需经费，要列入财政预算，由本级政府予以保证。但在实际操作中，地方各级政府普遍将审计机关视同一般的行政单位，其所需经费都由同级财政部门审批。这在客观上削弱了审计机关对财政部门的监督力度。再加上一些地方财力紧张，有些审计机关的审计经费除去人头费等行政经费后，少之又少，影响了审计工作的正常开展。在我国部分地、县两级审计机关经费紧张的问题比较突出，有时不得不依附或迁就于被审计单位，严重违背审计的独立性原则。
三、地方审计体制改革的目标设定
我国国家审计体制确定至今已近二十年，我国改革开放和经济建设的形势发展迅猛异常，审计环境发生了深刻变化：我国政治体制和经济体制改革不断深化，我国综合国力进一步增强；社会主义民主和法制逐步深入人心，经济体制市场化及我国加入WTO后国际经济一体化步伐加快；经济成分多元化，新的利益格局初步形成；政府职能转变和国家公务员制度进一步完善；特别是中央审计体制的改革已经着手，并完成一系列理论研究和实际准备；这些都有力说明地方审计体制改革已迫在眉睫，条件亦近成熟。
如何实施地方审计体制改革？首先我们必须设定改革的基本目标，即解决为什么要进行改革，通过改革要达到什么目的以及确定改革的期望值等问题。
通过现行审计体制利弊得失的全面剖析，我们深知改革的必要性和重要性，但要确定地方审计体制的改革目标，仅仅找到现行体制的缺陷和不足还不够，因为我们不能指望“一举解决”审计体制方面的所有问题，改革没有最好只有更好；另一方面，改革特别是具体方案的出台，还要考虑各种社会、法律、文化、管理等方面的现实因素，改革目标只能设定在现行法律法规的框架下或对现行法律法规的修改减少到最低限度之内；再一方面，改革还应设法巩固和维护近二十年来所形成的审计发展的良好势头，同时改革的设想还要为社会所接受，具有现实性和可行性，能够取得明显的改革效果。根据这些要求，现阶段地方审计体制改革的基本目标应设定为：
（一）改善审计独立性，以利于充分发挥审计监督作用。通过改革使国家审计的独立性在法律地位、隶属关系、人员任免、职责权限和经费来源等方面得以更加明确和充分的体现。不仅一般性地载人法律法规条款，而且在审计机关的行政级别、审计官员的任命级职、任期、罢免的程序、审计经费的确定和拨付等方面都有具体而明细的规定，以增加审计机关抗干扰的体制机能。
（二）更加适应我国政治、经济体制的发展。我国的审计体制决定于我国的生产力发展水平、政治经济法律制度、历史文化传统等审计环境，其中主要决定于我国的政治经济体制。地方审计体制的改革成功与否的主要标志之一就是测定改革后的审计体制是否与社会政治、经济体制具有更好的适应性和相容性，能否促进社会政治民主化进程和经济发展水平。因此审计体制改革不能超前，脱离社会政治经济发展的大背景，也不能滞后于审计环境的要求。
（三）加强地方政府的宏观、中观调控和人大对经济工作的监督。尽管经过多年改革，我国政府已经从对经济事务的直接指挥中逐渐解脱出来，但在相当长的一段时间内，我国政府仍然在改革开放、推动经济建设、维护市场经济秩序、严肃财经纪律、反腐倡廉等方面，还将发挥重要作用。我国审计体制改革设计要面对这一现实，改革要有利地方政府建设，有利于促进政府的宏观、中观调控，有利于人大对经济工作的监督，使审计工作置身于经济建设主战场，同时能够体现出国家审计高层次经济监督的本色。
（四）促进审计工作水平迈上一步新台阶。审计体制改革不仅仅解决某些体制问题，而且还应产生一系列“连动”效应，即通过改革引发审计人员解放思想，积极进取，不断完善审计体系，更新审计内容，改进审计方式方法，提高审计的技术含量，为审计事业的新发展提供新的动力。总之，通过体制改革应为审计发展打造新平台，为审计事业发展带来新契机，审计体制改革应消除不适应审计发展、有悖审计规律的痼疾，换以新审计机制，这种改革应与国际惯例接轨，代表审计事业发展基本趋势。
四、地方审计体制改革的方案比较和选择
地方审计体制究竟如何改革，近年来理论界作出了诸多艰辛的探讨，初步归纳起来，可供选择的方案主要有：
（一）将各级审计机关从政府系列中分离出来，独立设置，隶属于各级人大，直接向人大负责并报告工作，审计经费单独列入国家预算；地方审计机关在各级人大常委会下设置，又接受上一级审计机关领导。持该观点的同志认为，该体制能彻底解决国家审计机关的独立性问题，有利于国家审计机关与行政机构的完全剥离，而直接对地方各级人民代表大会负责，从而在组织上、工作上、经济上和人员上保证其独立地位，理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理者之间的审计关系，从制度上解决审计难处理更难的顽症；（1）但持有此观点的同志对审计机关隶属人大后审计工作的权威性、社会的认同性和解决审计矛盾的有效性也存有疑虑；也有的同志认为立法型的审计模式是审计体制改革的终极目标模式或远期目标，但究竟何时完成这一过渡有待于我国民主和法制的建设、人大职能的加强、社会主义市场经济体制的完善、财经秩序的好转和审计“三化”建设等（2）。
（二）将各级审计机关从政府系列中分离出来，列入司法系列，成立有较高法律权威性、具有执法功能的审计法院，类似我国现行的法院和检察院体制：中央设置最高审计院（或审计法院）、地方设置高级审计院、中级审计院和审计院，审计院向人大负责并报告工作，审计经费由国家预算安排逐级下拨；也可以不隶属于人大，独立于立法和行政，类似日本、德国的模式（3）。设立审计院，形成人大领导下的“一府三院”（法院、检察院和审计院），使审计机关地位超然，其独立性有组织保障，实现事权与监督权的分离，利于强化审计监督执法的力度（4）。
（三）对现行审计行政领导进行结构性调整。因为上述两方案属审计体制的“大修”，需要对《宪法》的某些条款作出修改，此举易对审计和经济监督造成震荡，不利于社会经济稳定和审计的可持续发展。“微调”的具体设想是地方审计机关负责人在政府地位中提升半格，同时延长其任期，使其职务不受政府任期的影响，在客观上保持审计组织的独立性；在中央审计机关与地方审计机关的关系上，改变双重领导体制，实行垂直领导，即各级审计机关确立由国家审计署集中领导，统一管理，省级审计机关负责人由审计长提出候选人，同级人大任命或罢免；审计厅对地、市、县级审计机关垂直领导，在机构设置、人员编制、经费来源、领导干部职务的任免等方面，一律按照下管一级的原则，实行分层单向领导，避免地方政府的行政干预和可能出现的财政牵制（5）。对地方政府的审计，也可由国家审计署设立派出机构实施监督（6）。
（四）现阶段我国市场经济不发达和法制建设尚未到位，审计体制改革的重点是完善行政型审计体制，特别要理顺双重领导体制的纵向和横向关系（7）。现行审计体制出现的有碍审计独立性的问题，症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内部矛盾性；因此要改革双重体制，将双重领导体制改为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系，提高省级审计机关层次，市县审计机关的人事由省审计局统一管理，经费列入省级年度预算，系统管理，系统下拨（8）。在地方审计机关的管理模式上，可以选择：（1）中央直管模式，即县级以上审计机关均由审计署垂直管理；（2）分别直管模式，即省级审计机关由审计署实行垂直管理，市级审计机关由省级审计机关垂直管理，区县级审计机关由市级审计机关垂直管理；（3）省以下直管模式，即省级审计机关垂直管理省级以下审计机关（9）。
（五）其他地方审计体制的设想。包括：各级审计机关向一定区域派出审计机构（10）；独立设置审计机构，实行审计人员委派制，审计人员工资、福利由派出单位负责，与派出单位无任何利益关系（11），等等。
笔者认为，实践已经证明我国现行行政型审计体制模式与当今社会政治、经济发展是基本相适应的，其运行记录是良好的，这是其主流，对该体制不应也不能一味否定，也就是说对行政型审计体制的科学态度应是完善和改良，而不是废除和抛弃；其次，审计事业发展是硬道理，地方审计体制改革的方案选择，应取向于最有利于审计事业健康和稳定的成长，能给审计事业注入新的活力，而无需过分强调新体制理论上的优越性和目标的理想性；再次，我们着手地方审计体制改革在我国现代审计发展史上是首次，类似的改革以后可以进行多次，不能指望毕其功于一役，首次改革更应稳扎稳打，强调成功率，并积小胜为大胜，这对以后改革不仅有借鉴和参考作用，同时还有正面心理影响；最后，地方审计体制改革具有不同于中央审计机关改革的特殊性，它要求依照国家级审计机关改革来进行，即中央审计机关改革先行，地方审计机关跟进；因为审计制度作为国家的一项基本政治制度（12），国家审计体制在审计制度中具有突出地位，具有统一性和协调性的特性，地方审计体制不能游离国家审计而另起炉灶；最高审计机关作为“国家队”的改革，对地方审计体制改革无疑有示范和引导作用，在各国地方审计体制的建设过程中都不同程度地参照了最高审计机关的体制；在我国，中央审计机关的体制变动对地方审计机关，特别是对省级审计机关的体制确定具有直接的影响。
本文的基本结论是：地方审计体制改革应持稳健原则，采取渐进改良的策略，对我国现行行政型审计体制进行完善、充实、改进和提高，保留其合理的、适应改革开放和经济建设、有利于审计事业发展的方面，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节和部位。具体对策为；
在现行地方审计体制下、调整审计署与地方审计机关的关系，改变直接的项目管理方式（即审计署对地方审计机关的业务领导主要是通过下达大量审计项目的方式来实现）为间接的通过制度政策与规范、确定一定时期的工作重点、检查地方审计工作质量、通报审计情况、传递审计信息、组织重大项目审计协作、为地方提供政策和业务咨询等方式来进行管理。
进一步划分审计署与地方审计机关之间的职责，以便各司其职、各负其责。对中央审计机关与地方审计机关存在的共同审计领域，加强两级审计机关的沟通与协调，避免重复审计和效率折损。
地方审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作的做法，逐步调整为地方审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作，以防可能出现的行政干扰、“过滤”审计结果的现象发生，以增强对政府的监督。
对地方审计机关的负责人的任免宜采取相对严格、规范和固定的程序，如对政府拟解职的审计机关负责人应向人大陈述理由，说明是否有审计背景，并接受质疑，被解职人可以陈述等等，以避免因审计触怒行政长官而被免职的现象发生。
将审计机关内部机构的设置权交给地方审计机关，由其根据业务需要选择确定机构的框架，而不必对应于上级审计机关；在审计业务较多的地方，审计机关的设置可以审计办事处、审计分局等形式向县以下政府延伸。
将审计结果的通报权、公布权明确由地方审计机关掌握，即在不泄露审计机密和被审计单位商业秘密的限定下，由地方审计机关决定是否以及用何种方式通报或公布审计结果，而不需要行政审批。
对审计机关必需的经费采取法定的预算手段给予保障，相关规定不但列入审计专业本法，而且要列入《预算法》等财政专业本法。
对地方审计机关的垂直管理模式可以在部分地区进行试点，先从基层市、县两级试点，积累经验，如获成功再向省市两级推广试点范围和层次。
采取渐进改良的方式对现行审计体制改革，符合现行审计体制的基本情况，可以最大限度地利用现有审计基础，以巩固和扩大审计事业发展所取得的成果，保持审计迅速发展的势头，避免不必要的震荡，将改革风险降到最低限度，是一条比较理想的改革路径。
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[摘要]我国国家审计体制诞生于计划经济体制背景之下，存在明显的缺陷和不足。国家审计体制改革应以中央审计机关改革为先导，地方审计机关跟进但不完全模仿。地方审计体制改革的侧重点为：理顺上下级审计机关的责权关系，完善地方审计机关的领导关系、隶属关系、报告关系和经费关系，构建审计抗干扰机制，增加审计结果的透明度。
一、地方审计体制概述
国家审计体制是审计制度的组织形式，是国家审计机关的设置、法律地位、隶属关系、职责权限等方面的体系结构和制度的总称。
根据《宪法》规定，我国县和县以上人民政府设立审计机关。由此我国国家审计机关可划分为最高（中央或国家级）审计机关和地方审计机关，前者指国家审计署及其地方部门的派出机构，后者指省、自治区、直辖市、设区的市、自治市、自治州、县、自治县、不设区的市、直辖区人民政府设立的审计机关。审计署是国务院的组成部门，受国务院总理领导，具有双重法律地位：一方面作为中央政府部门，接受国务院的领导，执行国务院的行政法规、决定和命令，组织和领导全国审计工作：另一方面，审计署根据自身职责范围和法定管辖事项，以独立行政主体的身份从事审计工作，对政府财政、财务收支进行监督、评价和报告。我国地方审计厅、局是国家审计机关的中层和基层组织，实行双重领导制，即在本级行政首长和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作，地方审计机关审计业务以上一级审计机关领导为主，其行政管理以地方政府领导为主。1994年颁布的《审计法》对《宪法》的原则性规定作了更加具体化的表述，并增加了两项重要内容：一是规定了“同级审”和“上下审”相结合的审计监督制度，使审计监督的领域更加完整，大大提升了审计工作的权威性：二是规定审计机关的“两个报告”制度，即审计机关向政府提交本级预算执行情况的审计结果报告和受政府委托向本级人大常委会作预算执行和其他财政收支的审计工作报告，使审计监督担负起对政府负责和为人大服务的双重职责。以上是我国国家审计体制的基本架构。
我国国家审计体制具有体现国家意志，属于国家政权结构中立法、司法或行政体系的组成部分，与本国政治、经济文化发展相适应，独立行使审计监督权等审计体制的一般特性，同时还具有若干我国国家审计体制自身的特点，主要是：
（一）属于行政型审计模式。与立法型、司法型审计体制相比照，我国国家审计机关属于行政部门，在行政首长的领导下开展工作，并纳入行政组织管理范畴；以行政首长交办的事项为首要任务，寓行政监督于经济监督之中，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推动审计工作的主要力量，突出合法性、合规性审计目标等等。
（二）审计机关行使处理处罚权。审计机关不仅行使独立的经济监督和行政监督，报告审计结果和审计工作，而且还具有对违反国家规定的财政、财务收支行为采取纠错、矫正、补偿（审计处理）和惩罚（审计处罚）等措施的权力。这与西方各国国家审计存在重要差异，西方诸国国家审计只有检查权和报告权，而没有处理处罚权或者没有直接的处理处罚权，有的国家审计仅有处理处罚建议权或司法移送权，由此审计被誉为“无剑的骑士”；而我国国家审计是“握剑”的，理应具有更大的威慑力和更高的权威性。
（三）审计机关负责人的任免执行与普通行政长官任免程序相同。我国中央审计机关负责人（审计长）由国务院总理提名，全国人民代表大会决定人选，全国人民代表大会闭会期间由人大常务委员会任免。地方审计机关负责人，正职由本级人民政府行政首长提名，本级人大决定任免，副职由本级人民政府任免；地方各级审计机关正职和副职负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见；审计机关负责人的任期与同级行政首长相当。而西方诸国大多将审计机关首席长官同法院、检查院院长一并列入特殊任免人选，其任免的程序与普通行政长官不同，其任期也普遍长于其他行政长官，没有特殊理由不能随意罢免，有的甚至是终身制。
（四）审计机关普遍实行行政首长负责制的管理体制。审计机关负责人对本机关审计工作负总责，对审计机关业务和行政决策提出主导性意见，在审计机关领导集体中具有特别权重。而西方各国审计机关较多采用相对独立的分工负责制，内部决策采用合议制（领导成员就决策方案经过协商，形成一致意见）或表决制（以投票及少数服从多数的原则做出决策）的议事和决策模式。
我国地方审计机关与中央审计机关是血脉相通的，具备上述国家审计机关的几乎全部的体制特征，同时还具有某些地方审计机关的特点，主要是：
（一）审计体制的统一性和对应性。地方审计体制参照中央审计体制，并以中央审计体制的“模块”进行设置，即中央审计机关的隶属关系、领导关系、报告关系和经费关系等基本完全复制到地方，统一规格、统一建制和统一管理模式；仅仅由于中央审计机关与地方审计机关行政层次的差异，才导致其管辖范围和职责权限的不同，但其体制基本结构无异。
（二）双重领导制。双重领导体制是地方审计体制的明显特性，而中央审计机关不存在“双重”问题，因为国家审计署是最高审计机关，向国务院总理负责并向其报告工作，其责任关系是单向的；但是地方审计机关却面临着业务管理和行政管理的双向领导，分别接受来自上一级审计机关和本级人民政府的指示，存在着发生矛盾的可能性。在西方各国中央审计机关不存在隶属或领导被领导关系，地方审计机关仅向地方议会负责和报告工作，维系于单向责任关系和报告关系。
（三）地方审计体制局部变异和细微差异性。在《宪法》和《审计法》的总体框架下，地方各级政府，特别是省、（直辖）市和自治区政府大都制定了地方性审计法规和条例，对本行政区审计机关的职责权限、领导关系、隶属关系和报告关系等作出了明细规定，这些规定突出了本地社会政治、经济和文化发展的特点，有些规定涉及到地方审计体制的某些环节，如有的省区在本行政区划内设置了审计派出机关，有的对省、市、地审计机关之间的业务领导关系作出了规范，有的对审计机关职责权限进行延伸，扩大了审计范围；有的对审计机关业务经费的保障作出了更严格而具体的规定等等；但这些规定对现行审计体制的基本结构均未构成实质性影响。
二、现行地方审计体制的利弊评析
我国现行地方审计体制建立于80年代前期，不可避免地受到当时占主导地位的计划经济和有计划商品经济体制的影响。行政型审计模式无疑适应了我国政治、经济体制的运行要求，反映了我国政治、经济发展状况，有利于在政府的领导和支持下保持国家审计的权威性，促进国家审计迅速成长壮大，并成为社会主义经济监督的重要形式。具体表现在：
（一）现行审计体制有利于审计工作围绕地方政府工作中心，服务和服从于改革开放和经济建设——这是审计发展的主旋律。审计机关设在政府，审计工作与地方政府各项经济工作结合紧密，成为政府经济工作的重要部分，这样审计职能与政府机构其他职能相结合，使审计工作能够服务于经济工作中心，服务于改革开放大局，切实加强对重点领域、重点部门和重点资金的监督，把审计执法与地方经济运行监督有机地结合起来，促进政府工作目标和宏观、中观调控措施的贯彻落实。
（二）现行审计体制有利于在政府指导下及时有效地实施审计监督。我国现有法律、法规的80%由政府的行政执法部门执行，审计机关是行政执法的重要部门，在地方政府的领导和其他部门经济监督及部门和单位的协调配合下，审计机关能够直接、有效地实施审计监督，及时发现、处理和纠正各种违法违纪行为；审计意见和建议也能够及时转化为政府的行政命令，增强了审计的权威性、时效性和约束力——这是审计机关隶属于立法或司法部门所难以达到的效果。
（三）现行的审计体制有利于促进地方审计机关履行职责。按照现行双重领导审计体制，审计业务以上级审计机关领导为主，有利于保证审计工作的统一性，促进审计系统加强业务协作和统筹管理，也有利于保障社会主义法制的统一性，使审计按照国家统一的法制要求实施；审计机关行政管理以地方政府为主，有利于增强地方审计机关的自主性和灵活性，使之能够主动根据地方经济建设和政府经济调控的需要，适时确定审计工作的重点，及时调整工作态势，在地方经济建设中发挥更大的作用。
（四）现行审计体制的运行机理符合中国民众一般认识和思维规律，具有良好的社会基础。传统的计划经济虽渐行退出历史舞台，但仍带着强大的惯性，影响着人们的思维和工作方式，人们对行政权力长期的习惯和认同，一时难以完全改变和矫正；行政型审计体制符合中国社会对审计的认知水平，使社会各界能够广泛而迅速接受和认同审计，积极配合和协助审计工作，使审计容易与财政监督、税务监督、金融监督、财会监督等其他经济监督形式相互分工和彼此协调，有利于营造与审计发展相适应的社会环境。
但是，现行审计体制毕竟构建于改革开放之初，带着明显的计划经济时代的烙印，随着国家政治、经济形势的变化，这一体制不可避免地暴露出缺陷和不足，具体为：
一是审计监督职责的履行很难落实到位。现行审计体制将审计机关隶属于政府，并接受其管理，其结果是审计机关对同级政府活动难以进行有效的监督和制约，审计目标和任务经常受到政府权力意志的左右，审计作用的发挥程度往往取决于领导者的觉悟和重视程度；在如何摆正监督与服务、纠正与处罚、对本级政府负责与对上级审计机关负责等关系的处理和把握上，地方审计机关往往左右为难；在向人大作审计工作报告时，也不得不尽力避开一些可能引起质询或对政府行为有异议的问题。目前的审计工作普遍存在的审计难、反映难、处理更难的现象不能不说与此相关。这一问题导致的直接后果是审计监督职责履行不到位，作用得不到发挥，人大、政府对审计的重视和支持程度，社会对审计的理解和认同程度也随之下降。
二是审计报告制度的实施受到一定制约。“两个报告”制度为地方各级人大和政府了解预算执行情况提供了必要的渠道。这一制度要求审计机关既要对政府直接负责，又要对人大间接负责。审计机关在本级政府领导下进行审计，审计结果报告提交给本级政府，在此基础上，由审计机关代表政府向人大常委会作审计工作报告，但审计结果报告经过政府“过滤”后产生的审计工作报告，很难保证审计结果的完整性和客观性。
三是依法独立实施审计监督缺乏必要的保障。地方各级审计机关实行双重领导制，由于地方审计机关隶属于本级政府，审计机关主要领导人的任免奖罚全维系于本级政府，审计机关的“生计”也决定于地方，这使得审计工作倍受来自方方面面的干扰，而审计机关难以抗拒，经常陷于两难境地，一方面要查处被审计单位的违法违纪问题，另一方面还要维护地方利益，法与权、法与利、法与理、法与情之间的矛盾困扰着审计人员。审计实践说明，地方审计机关，特别是基层审计机关经常容易遇到以权压审计的现象，审计结果常成为地方政府的“维权”工具，同时，由于缺乏必要的审计干部保护机制，对审计监督力度较大的审计机关负责人也时有被调离，甚至降职、免职的情况。
四是审计机关经费得不到保障，影响了审计工作的正常开展。经费独立是确保审计监督独立的重要前提之一。《审计法》要求对审计机关履行职责所需经费，要列入财政预算，由本级政府予以保证。但在实际操作中，地方各级政府普遍将审计机关视同一般的行政单位，其所需经费都由同级财政部门审批。这在客观上削弱了审计机关对财政部门的监督力度。再加上一些地方财力紧张，有些审计机关的审计经费除去人头费等行政经费后，少之又少，影响了审计工作的正常开展。在我国部分地、县两级审计机关经费紧张的问题比较突出，有时不得不依附或迁就于被审计单位，严重违背审计的独立性原则。
三、地方审计体制改革的目标设定
我国国家审计体制确定至今已近二十年，我国改革开放和经济建设的形势发展迅猛异常，审计环境发生了深刻变化：我国政治体制和经济体制改革不断深化，我国综合国力进一步增强；社会主义民主和法制逐步深入人心，经济体制市场化及我国加入WTO后国际经济一体化步伐加快；经济成分多元化，新的利益格局初步形成；政府职能转变和国家公务员制度进一步完善；特别是中央审计体制的改革已经着手，并完成一系列理论研究和实际准备；这些都有力说明地方审计体制改革已迫在眉睫，条件亦近成熟。
如何实施地方审计体制改革？首先我们必须设定改革的基本目标，即解决为什么要进行改革，通过改革要达到什么目的以及确定改革的期望值等问题。
通过现行审计体制利弊得失的全面剖析，我们深知改革的必要性和重要性，但要确定地方审计体制的改革目标，仅仅找到现行体制的缺陷和不足还不够，因为我们不能指望“一举解决”审计体制方面的所有问题，改革没有最好只有更好；另一方面，改革特别是具体方案的出台，还要考虑各种社会、法律、文化、管理等方面的现实因素，改革目标只能设定在现行法律法规的框架下或对现行法律法规的修改减少到最低限度之内；再一方面，改革还应设法巩固和维护近二十年来所形成的审计发展的良好势头，同时改革的设想还要为社会所接受，具有现实性和可行性，能够取得明显的改革效果。根据这些要求，现阶段地方审计体制改革的基本目标应设定为：
（一）改善审计独立性，以利于充分发挥审计监督作用。通过改革使国家审计的独立性在法律地位、隶属关系、人员任免、职责权限和经费来源等方面得以更加明确和充分的体现。不仅一般性地载人法律法规条款，而且在审计机关的行政级别、审计官员的任命级职、任期、罢免的程序、审计经费的确定和拨付等方面都有具体而明细的规定，以增加审计机关抗干扰的体制机能。
（二）更加适应我国政治、经济体制的发展。我国的审计体制决定于我国的生产力发展水平、政治经济法律制度、历史文化传统等审计环境，其中主要决定于我国的政治经济体制。地方审计体制的改革成功与否的主要标志之一就是测定改革后的审计体制是否与社会政治、经济体制具有更好的适应性和相容性，能否促进社会政治民主化进程和经济发展水平。因此审计体制改革不能超前，脱离社会政治经济发展的大背景，也不能滞后于审计环境的要求。
（三）加强地方政府的宏观、中观调控和人大对经济工作的监督。尽管经过多年改革，我国政府已经从对经济事务的直接指挥中逐渐解脱出来，但在相当长的一段时间内，我国政府仍然在改革开放、推动经济建设、维护市场经济秩序、严肃财经纪律、反腐倡廉等方面，还将发挥重要作用。我国审计体制改革设计要面对这一现实，改革要有利地方政府建设，有利于促进政府的宏观、中观调控，有利于人大对经济工作的监督，使审计工作置身于经济建设主战场，同时能够体现出国家审计高层次经济监督的本色。
（四）促进审计工作水平迈上一步新台阶。审计体制改革不仅仅解决某些体制问题，而且还应产生一系列“连动”效应，即通过改革引发审计人员解放思想，积极进取，不断完善审计体系，更新审计内容，改进审计方式方法，提高审计的技术含量，为审计事业的新发展提供新的动力。总之，通过体制改革应为审计发展打造新平台，为审计事业发展带来新契机，审计体制改革应消除不适应审计发展、有悖审计规律的痼疾，换以新审计机制，这种改革应与国际惯例接轨，代表审计事业发展基本趋势。
四、地方审计体制改革的方案比较和选择
地方审计体制究竟如何改革，近年来理论界作出了诸多艰辛的探讨，初步归纳起来，可供选择的方案主要有：
（一）将各级审计机关从政府系列中分离出来，独立设置，隶属于各级人大，直接向人大负责并报告工作，审计经费单独列入国家预算；地方审计机关在各级人大常委会下设置，又接受上一级审计机关领导。持该观点的同志认为，该体制能彻底解决国家审计机关的独立性问题，有利于国家审计机关与行政机构的完全剥离，而直接对地方各级人民代表大会负责，从而在组织上、工作上、经济上和人员上保证其独立地位，理顺委托者、独立经济监督者和公共资财管理者之间的审计关系，从制度上解决审计难处理更难的顽症；（1）但持有此观点的同志对审计机关隶属人大后审计工作的权威性、社会的认同性和解决审计矛盾的有效性也存有疑虑；也有的同志认为立法型的审计模式是审计体制改革的终极目标模式或远期目标，但究竟何时完成这一过渡有待于我国民主和法制的建设、人大职能的加强、社会主义市场经济体制的完善、财经秩序的好转和审计“三化”建设等（2）。
（二）将各级审计机关从政府系列中分离出来，列入司法系列，成立有较高法律权威性、具有执法功能的审计法院，类似我国现行的法院和检察院体制：中央设置最高审计院（或审计法院）、地方设置高级审计院、中级审计院和审计院，审计院向人大负责并报告工作，审计经费由国家预算安排逐级下拨；也可以不隶属于人大，独立于立法和行政，类似日本、德国的模式（3）。设立审计院，形成人大领导下的“一府三院”（法院、检察院和审计院），使审计机关地位超然，其独立性有组织保障，实现事权与监督权的分离，利于强化审计监督执法的力度（4）。
（三）对现行审计行政领导进行结构性调整。因为上述两方案属审计体制的“大修”，需要对《宪法》的某些条款作出修改，此举易对审计和经济监督造成震荡，不利于社会经济稳定和审计的可持续发展。“微调”的具体设想是地方审计机关负责人在政府地位中提升半格，同时延长其任期，使其职务不受政府任期的影响，在客观上保持审计组织的独立性；在中央审计机关与地方审计机关的关系上，改变双重领导体制，实行垂直领导，即各级审计机关确立由国家审计署集中领导，统一管理，省级审计机关负责人由审计长提出候选人，同级人大任命或罢免；审计厅对地、市、县级审计机关垂直领导，在机构设置、人员编制、经费来源、领导干部职务的任免等方面，一律按照下管一级的原则，实行分层单向领导，避免地方政府的行政干预和可能出现的财政牵制（5）。对地方政府的审计，也可由国家审计署设立派出机构实施监督（6）。
（四）现阶段我国市场经济不发达和法制建设尚未到位，审计体制改革的重点是完善行政型审计体制，特别要理顺双重领导体制的纵向和横向关系（7）。现行审计体制出现的有碍审计独立性的问题，症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内部矛盾性；因此要改革双重体制，将双重领导体制改为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系，提高省级审计机关层次，市县审计机关的人事由省审计局统一管理，经费列入省级年度预算，系统管理，系统下拨（8）。在地方审计机关的管理模式上，可以选择：（1）中央直管模式，即县级以上审计机关均由审计署垂直管理；（2）分别直管模式，即省级审计机关由审计署实行垂直管理，市级审计机关由省级审计机关垂直管理，区县级审计机关由市级审计机关垂直管理；（3）省以下直管模式，即省级审计机关垂直管理省级以下审计机关（9）。
（五）其他地方审计体制的设想。包括：各级审计机关向一定区域派出审计机构（10）；独立设置审计机构，实行审计人员委派制，审计人员工资、福利由派出单位负责，与派出单位无任何利益关系（11），等等。
笔者认为，实践已经证明我国现行行政型审计体制模式与当今社会政治、经济发展是基本相适应的，其运行记录是良好的，这是其主流，对该体制不应也不能一味否定，也就是说对行政型审计体制的科学态度应是完善和改良，而不是废除和抛弃；其次，审计事业发展是硬道理，地方审计体制改革的方案选择，应取向于最有利于审计事业健康和稳定的成长，能给审计事业注入新的活力，而无需过分强调新体制理论上的优越性和目标的理想性；再次，我们着手地方审计体制改革在我国现代审计发展史上是首次，类似的改革以后可以进行多次，不能指望毕其功于一役，首次改革更应稳扎稳打，强调成功率，并积小胜为大胜，这对以后改革不仅有借鉴和参考作用，同时还有正面心理影响；最后，地方审计体制改革具有不同于中央审计机关改革的特殊性，它要求依照国家级审计机关改革来进行，即中央审计机关改革先行，地方审计机关跟进；因为审计制度作为国家的一项基本政治制度（12），国家审计体制在审计制度中具有突出地位，具有统一性和协调性的特性，地方审计体制不能游离国家审计而另起炉灶；最高审计机关作为“国家队”的改革，对地方审计体制改革无疑有示范和引导作用，在各国地方审计体制的建设过程中都不同程度地参照了最高审计机关的体制；在我国，中央审计机关的体制变动对地方审计机关，特别是对省级审计机关的体制确定具有直接的影响。
本文的基本结论是：地方审计体制改革应持稳健原则，采取渐进改良的策略，对我国现行行政型审计体制进行完善、充实、改进和提高，保留其合理的、适应改革开放和经济建设、有利于审计事业发展的方面，改造其不合理的、不适应形势发展的若干环节和部位。具体对策为；
在现行地方审计体制下、调整审计署与地方审计机关的关系，改变直接的项目管理方式（即审计署对地方审计机关的业务领导主要是通过下达大量审计项目的方式来实现）为间接的通过制度政策与规范、确定一定时期的工作重点、检查地方审计工作质量、通报审计情况、传递审计信息、组织重大项目审计协作、为地方提供政策和业务咨询等方式来进行管理。
进一步划分审计署与地方审计机关之间的职责，以便各司其职、各负其责。对中央审计机关与地方审计机关存在的共同审计领域，加强两级审计机关的沟通与协调，避免重复审计和效率折损。
地方审计机关向政府负责并报告审计结果，同时接受政府委托向人大报告工作的做法，逐步调整为地方审计机关接受政府领导，向政府和人大同时报告工作，以防可能出现的行政干扰、“过滤”审计结果的现象发生，以增强对政府的监督。
对地方审计机关的负责人的任免宜采取相对严格、规范和固定的程序，如对政府拟解职的审计机关负责人应向人大陈述理由，说明是否有审计背景，并接受质疑，被解职人可以陈述等等，以避免因审计触怒行政长官而被免职的现象发生。
将审计机关内部机构的设置权交给地方审计机关，由其根据业务需要选择确定机构的框架，而不必对应于上级审计机关；在审计业务较多的地方，审计机关的设置可以审计办事处、审计分局等形式向县以下政府延伸。
将审计结果的通报权、公布权明确由地方审计机关掌握，即在不泄露审计机密和被审计单位商业秘密的限定下，由地方审计机关决定是否以及用何种方式通报或公布审计结果，而不需要行政审批。
对审计机关必需的经费采取法定的预算手段给予保障，相关规定不但列入审计专业本法，而且要列入《预算法》等财政专业本法。
对地方审计机关的垂直管理模式可以在部分地区进行试点，先从基层市、县两级试点，积累经验，如获成功再向省市两级推广试点范围和层次。
采取渐进改良的方式对现行审计体制改革，符合现行审计体制的基本情况，可以最大限度地利用现有审计基础，以巩固和扩大审计事业发展所取得的成果，保持审计迅速发展的势头，避免不必要的震荡，将改革风险降到最低限度，是一条比较理想的改革路径。
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