关于审计的若干理论思考
来源： 审计研究
2005-10-31
普通
在我国的审计实践中，确实存在许多需要探讨的问题：（1）审计是否是一种最有效率的经济监督形式；（2）怎样才能保证审计达到最佳监督效率；（3）怎样才能建立有效的审计监督体系；（4）如何保证审计监督体系的有效分工和有效协调。这些问题都是涉及审计全局性的问题，如何从理论上认清和解决这些问题确实是审计理论和实践的当务之急。
一、监督与制衡，订者更为有效？
在现实生活中，常常会产生监督与制衡的两种不同约束形式，对两者的内涵和外延的确定可以通过以下实例来说明。从前，英国政府关押了很多犯人，这些犯人不仅对社会有罪，而且为了看守犯人，政府还必须支付庞大的费用。为此，政府决定将这些犯人流放到未开垦的新大陆。为了把犯人送到新大陆，政府必须事先向私人的船只支付运输费用。在运送犯人的过程中，船主为了节约费用，常常使犯人处于饥饿状态，使不少犯人被饿死，甚至将犯人扔入大海淹死。结果，运送到对岸的犯人所剩无几，这就使得政府开垦新大陆并获得税收的目标无法实现，却又支付相当大的费用。为了解决这一问题，可以采取两种方式：第一，英国政府派遣公务员跟随船只进行监督，尽管公务员开始可能也是十分理性的履行监督职责，保证犯人的生命安全，强制船主必须支付有关费用。但是，随着时间的推移，船主可以以各种手段来贿赂监督人员，久而久之，公务员和船主就会同流合污，在这里，这种监督必然失灵。对犯人的不公正待遇将会变本加厉；第二，英国政府明知自身的目标是将犯人运到新大陆，因此只有当船主实现了这一目标时，才可以获得相应的收入，也就是有关运送犯人的费用必须在事后支付。这种支付首先是按量论价，有多少犯人到达新大陆就付多少钱，其次是按质论价，被运送的犯人的身体质量越好（比如增加了体重），付的钱也就越多。结果是，船主为了得到更多的收入，不得不保证犯人的生命安全，而且必须使犯人活得更具有质量。船主要想获得更多的收益，必然要降低成本，在第一中情形下，他是通过陷害犯人来节约成本，在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收入，当然也就无所谓节约成本。他要节约成本，而又必须将犯人在较好的状况下送达新大陆，就必须通过创新来提高运送的效率，比如选择好的天气和最近的航道航行，或者沿途通过捕鱼节省饮食成本，如此等等都意味着经济效率的提高，可谓一箭双雕。当然，英国政府选择了第二种方式。我们把第一种方式称作为监督的方式，第二种方式称作为制衡的方式。在第一种方式中，是公务员监督船主，由此产生了谁来监督公务员的间题。在第二种方式中，政府与船主之间是一种等价交换关系，这种关系的本质是交易双方的一种权利义务关系。当然，这种关系就表现为主种相互的制约性，这就称之为制衡，它表现为当一方不能履约时必然受到另一方的制约。
从理论上说，监督是依靠权力层次来建立的，只有高层权力者和享有更多权力的人才可以监督底层权力者和享有较少权力的人。但是，最终的问题仍然是，谁来监督最高权力者或享有最高权力的人？实际上，只有三种可能：（1）最高权力者受不到约束而又不理性，整个监督体系必然失灵；（2）最高权力者非常理性，从而监督有效。但最高权力者非常理性之假设可能是相对偶然之情形，或者不稳定之情形，如果这样，又何以保证监督体系的有效性；（3）最高权力者要对监督的后果承担责任，从基于两权分离而产生的经济监督来看，所谓监督者应当承担的责任应该是经济责任才更为有效，这又可以分为以下情形：其一，监督者就是所有者。一旦他将财产交给经营者经营，就产生了两个不同的权力层次，所有者监督经营者。基于财产是所有者的财产，如果监督失效，所有者必须承担所有财产损失。其二，监督者是受托者。在两权分离的场合，所有者不仅将经营权交给经营者，而且由于监督的专业化，不得不将监督权交给审计组织，这就是所谓受托监督，审计组织就是受托者。在受托监督的场合，我们很难设想，有所有者对审计组织进行强有力的再监督，因为无论如何所有者的监督能力是不敌审计专业人士的，而使这种监督无法达到预期的目标。在国家所有的场合，由于国家所有者本身不能直接行权，而不得不采取委托行权的方式，殊途同归。两种所有人的条件下，都采取了委托监督的方式，也都很难直接去监督受托监督者。如果假设再委派更优秀的监督者进行再监督，必然陷入监督的逻辑怪圈：谁来监督再监督者。所以解决问题的最好方法的选择不是从监督的角度出发，而是从制衡的角度出发。就是让委托受托当事人双方各自对对方承担义务，把所有者对审计人的监督关系转化为等价交换的权力义务关系。这种关系的本质就是如果审计人不能有效地监督，必须承担所有者所遭受损失的全部赔偿责任。但是，比之于有自然人所有者亲自进行的监督来说，这种监督的内在冲动仍有不及之处：一是所有者的出资是事前支付的，审计人的赔偿是事后发生的，审计人能否最终赔偿并不具有事前确定性，而所有者的损失只要发生就必然使他事先投入的资本丧失，在实际上，这种丧失是事先就已经确知的；二是一旦公司破产，所有者的资本便遭受全部损失，但是基于其财产的有限性，审计人往往不能最终赔偿所有者的全部损失。所以，要使受托的审计作为最后的监督者，有一种内在的冲动而必须行使监督权，就必须使审计人承担不能有效监督的经济责任-赔偿责任，这种赔偿越是能事先由审计人提供赔偿准备，越是能提供足额赔偿，审计人对经济人的监督就越是有效。实际上，我们很难做到这两点，制度的设计只不过是尽可能逼近这两个方面，所以衡量这一制度的有效性也就在于审计人承担经济责任逼近这两个方面的程度。这种情形主要在民间审计的场合才存在。解释我国民间审计还存在着作假的原因，根本上还在于民间审计承担赔偿责任的程度还没有达到理想的状态。归结起来，我们可以通过使民间审计与委托人之间形成相互制衡的利益关系来解决再监督的所谓逻辑陷阱问题，而且这种制衡只有逼近上述两个方面才能更为有效。其三，监督者是受托者，但受托者无需或无力进行经济赔付。这主要发生在国家审计和内部审计的场合，在这两个场合，国家委托国家审计监督国有资产的运营状况，企业最高管理当局委托内部审计监督所属各分支机构经营财产的状况，他们直接为某一主体提供监督服务并获得工资收入，他们与委托者之间的关系是一种行政关系，而不是等价交换的经济关系。这种关系就决定了国家审计和内部审计在没有履行审计责任时主要承担行政责任。为了使民间审计、国家审计和内部审计进行监督的内在需求程度提高，可以进一步强化他们进行审计监督的责任，就是要求他们对监督不力而造成的损失受到更加严厉的处罚。就人们的现实感受来说，处罚的最后和最严厉的形式就是承担法律责任，也就是无论何种审计形式下的审计人员，若不能有效地履行职责，都将遭受牢狱之苦。要使这一制度有效地发挥作用，关键取决于司法公正和司法效率，为此也必须使司法机构运行在一种制衡的体系中。
总之，在两权分离的经济体系中，监督是必不可少的，但要使监督者能有效行权，不是单纯地依靠再监督来进行，而是要建立对监督者的有效制衡机制，使监督者因自身可能遭受损失而不得不有效监督。这里关键是要把所有者对审计的再监督关系尽可能地转化为制衡关系，并且尽可能采取经济责任约束的办法来进行制衡。
就监督与制衡何者更为有效来说，不仅表现在所有者与审计的关系上，而且也表现在审计与经营者或被审企业的关系上。就后者而言，审计是着重于监督被审者的问题即查错上，还是更在于防错上？历史地看，审计的方法和审计的内容经历了由直接查账向内部控制制度评价变迁，这种变迁实质上意味着审计把更多的注意力集中在如何建立企业内部各部门各环节的相互制衡关系上。正是这种制衡关系，使企业内部的各种错弊能够自行有效抑制。实践上，内部控制中通常把内部牵制作为其核心内容对待，就是基于内部牵制是企业内部的一种自制衡机制，由于这种制衡不仅减少了错弊，也使得审计有了良好的基础，而使审计效率大大提高。自此，我们不能不结论，审计面临两个基本的趋势：第一个趋势是，对审计的再监督会更多地向审计关系当事人之间的相互制衡转移；第二个趋势是，审计对经营者或被审企业的监督会更多地向完善企业内部控制制度，特别是内部牵制转移，也就是让企业内部建立健全有效的制衡机制比之于审计从外部监督或许更为重要。
二、对国有企业的监督是否应该统一于一个审计主体
国有资产存在两种基本的使用方向：一是用于行政事业单位，这种资产的使用不具有赢利性，是为了完成各种国家行政职能；二是用于国有企业，这种资产的使用就是为了赢利，是为了完成企业的经营职能。当国家把资产交给这两类主体时，就形成了两种不同的分离形式：前者是财产的所有权与财产的使用权分离，后者是财产的所有权与财产的经营权分离，这两种权力有着极不相同的性质。使用权通常按照特定的用途和使用标准来行使的，而经营权是按照特定的赢利目标来行使的，至于资产被用于某种用途及其标准并不是一成不变的事前规定，经营者可以根据经营实际灵活确定。国有资产所有权主体就是国家，以及国有资产被用于这两个方面是否意味着：（1）代表国家所有者对国有资产的使用者或经营者进行监督的主体是否是唯一的，也就是同一被监督者是否可以由多个监督者同时监督；（2）对国有资产的使用者和国有资产的经营者是否应分别由不同的审计主体进行监督，也就是两个被监督主体是否应该由两种性质不同的审计主体进行监督。就目前的现实实践而言，代表国家所有者进行的监督或称国家所有权监督，其监督主体高度分散，表现在三个方面：一是所有权监督与行政权监督不分，不少政府部门也行使所有权监督。如财政部门。原国家经贸委就行使了对国有企业经营国有资产的情况的监督权；二是国家所有权监督也被分割为国家审计监督和监事会的监督（原工委所属的监事会），这种监事会监督以外部审计的形式存在，并且直接隶属于行政组织；三是对国有企业的监督除了国家审计的监督以外，也有民间审计的监督，这种监督具有交叉重叠的特征。
从理论和实践的角度看，上述做法都存在实际的缺陷。首先应该明确，国有财产所有者是唯一的，代表其行使所有权监督的主体也应该是唯一的。两权分离以后，经济监督可以分为代表所有者的所有权监督和代表使用者的行政权监督或经营者的经营权监督，任何监督都是附着于权力之上的。但在实际中，所有权监督与行政权监督不分，本质上所有权监督是基于财产的所有权与使用权或经营权相分离而产生的，其目的是为了确保财产的安全和财产的使用和经营效率；而行政权监督是基于行政决策与行政执行相分离而产生的，其目的是为了保证决策和行政指令的有效执行。在所有权和使用权或经营权相分离的场合，为了保证使用者或经营者有效行权，所有者通常不会干预他们的行为，也就是所有者一般不对使用者和经营者的决策行为进行干预，使用者或经营者享有相对独立的决策权。相应代表所有者来进行监督的主体与被监督者之间存在相对的独立性，从这个意义出发，审计监督是一种独立性的监督。与此不同，在行政决策与行政执行相分离的场合，为了保证执行者执行决策，决策者不仅会干预执行者的行为，而已执行效果的好坏直接与决策的正确与否密切相关。这就意味着行政决策者与行政执行者之间不存在相对独立性，恰恰相反，他们之间存在连带经济责任关系。因此，由政府部门代表所有者行使对国有企业的监督权不可能实现独立监督的要求，而且由于他们与国有企业之间存在连带经济责任关系，他们不仅不是国家所有权监督的主体，恰恰是国家所有权监督的被监督主体。至于就国家所有权与财产使用权相分离来说，政府部门本身就是国有财产的使用者，他们对国有资产的使用状况必须受到监督，这显然只能由代表国家所有权的审计来执行，这里政府部门是被监督的主体。从上面的分析，我们可以得到基本的结论，对于行政事业单位或国有企业进行所有权监督，只应该由审计来进行，由于国家所有者是对国有财产拥有所有权的唯一的主体，代表其进行监督的主体也应该是唯一的。独立的。相应地，对行政事业单位或国有企业进行所有权监督的主体也必须是唯一的，不能由多个主体同时代表国家所有者对行政单位和国有企业进行审计。这就决定了政府部门不能以代表所有权监督主体的身份来审查国有企业，监事会也不能与国家审计并存对国有资产的使用和经营状况进行审计，他们必须合二为一。
其次，对国有独资或国有控股企业到底由谁来进行审计也应该进一步明确。理论上说，国有独资企业可以由国家审计进行监督，但国有控股企业是否由国家审计进行监督是值得分析的。国有控股企业意味着股东并不是唯一为国家所有者，他还包括其他利益独立的所有者。国家审计从一产生就是唯一代表国家所有权，它的行为导向当然也是唯一的趋利于国家所有者的，它不可能代表其他股东的利益。在现实的企业股权结构中，大股东常常会侵犯小股东的利益，这当然是不利于企业的各相关者利益的有效协调的，这一直是各国致力于解决的问题。如果由国家审计代表国有大股东进行监督，无疑是不利于这一问题的解决的。如果由民间审计进行监督，由于其处在第三者的独立地位，即以客观公正的立场进行审计，相对而言，它更容易反映全体股东的共同利益。更进一步说，企业的股东不仅有现实的股东，而且还有潜在的股东之分，审计监督要代表两者的利益，也必须以客观公正的立场进行审计。国家审计只是代表国家所有者，无论对于其他现实的小股东，还是潜在的股东来说，都难以代表他们的共同利益。值得进一步研究的是，国有独资企业是否必须由国家审计进行监督，换句话说，是否可以由民间审计来进行监督？如前所述，国有独资企业由国家审计进行监督在理论上并无不通，但在实践上，确实有一个何者优势更明显的问题。首先，可以明确的是，民间审计可以受托于国家所有者，对国有企业进行监督，这不仅由于民间审计的第三者身份所决定，而且在这种身份下，接受了国家所有者的委托也就意味着代表了国家所有者行使监督权，这与国家所有者委派国家审计进行监督并无两样。现在的问题是，既然两者都可以进行审计，何者更为有效？从理论上说，国有企业是一种赢利组织，而行政事业单位是非赢利组织，当国家审计与行政事业单位建立审计关系时，就很难采取等价交换的原则进行有偿审计，如果实行有偿审计，也不过是国家所有者拨付给行政事业单位经费的一部分，与其让行政事业单位有偿支付给国家审计以审计费用，还不如直接由国家所有者支付，这更有利于维护国家审计的独立性。与此不同，对具有赢利性的国有独资企业而言，由于其赢利就有能力来支付审计费用；也由于其追求赢利的多少，而必须讲究经营效益，如果审计费用不由其支付，就难以真实地反映其效益，也难以通过其与审计组织的讨价还价来实现审计成本的降低，所以从提高企业效益的角度，审计费用也应该由企业支付，而不是所有者支付。这里必须明确两点，由企业支付并不意味着由企业自行决定审计费用的多少，如果完全由企业自行决定审计费用的多少，很容易造成对企业审计多付费用而诱使审计作假。实际上，审计费用的多少是通过审计市场上所有的被审企业与所有的审计组织之间的讨价还价所决定的，它表现为一种市场公允价格。即使在个别企业的场合，如果不接接近市场公允价格来确定审计费用，最后也由于审计费用必须经过股东大会批准而受到制约。既然对国有企业的审计可以采取付费的形式，自然就可以按照市场契约关系来建立审计关系，这种审计关系也是表现为一手钱一手“货”的关系，这种关系只是在与民间审计建立委托受托关系的场合才存在，这种关系实质上也是一种相互制衡的关系。这种制衡性表现在既然企业已向民间审计支付了有关费用，如果民间审计不能客观、公正、有效地行使审计监督权力，并导致所有者遭受损失，那么民间审计就必须作出相应的赔偿。正是通过这种相称赔偿的制衡制度，使得民间审计基于自身利益的考虑，而不得不客观公正的行使权力。在这里，我们看到了支付审计费用与提供审计服务和赔偿投资损失是两个互为前提、相互制衡的方面。正如前面所示，由于有了这种经济制衡的机制，一方面会使企业和审计的效率得以提高，另一方面会使民间审计组织的经济自律机制得以强化。如果由国家审计对国有独资企业进行监督，国家审计不收取审计费用，国家审计也不对审计的失误承担赔偿责任，我们通常把这种审计关系称之为行政型的审计关系，以区分为契约型的审计关系。在行政型的审计关系下，显然既不利于真实地反映企业的成本，也不利于增强企业的审计成本观念，从而不利于提高企业的经营效益。同时，由于国家审计不收取费用，就不利于采用经济制衡的方式迫使国家审计形成经济自律机制而保持审计的客观公正性。实际上，对国家审计的制约是通过行政处罚与法律惩罚来实现的。当然，我们也可以要求国家审计在进行审计的过程中，收取费用并承担赔偿投资损失的责任，如果这样，国家审计的性质和民间审计就别无两样了，或者更确切地说，国家审计已经变成了民间审计。
三、企业内部审计的基本架构如何建立更为有效
企业内部审计是相对企业外部审计而言的。为什么在建立了外部审计之后还必须建立内部审计呢？通常外部审计具有结果监督的特征，任何外部审计都无法跟踪被审单位的整个经济活动过程，只能在一定期间的经济活动结束之后进行监督。结果审计只能说明被审单位的受托责任是否履行。最好的控制就是过程能够自动地实现结果，正是基于这样的需要，就不得不通过设立内部审计强化企业的过程监督。那么，建立怎样的企业内部审计体系才能有效地实现过程控制呢？从实践的典型形态来看，在公司制企业，通常设立了监事会和内部审计部门两个基本的审计层次。
为什么要设立这两个层次？从理论上说，审计产生于两权分离的需要，解释内部审计的形成也必须以此为基础。在公司制的企业中，公司的股东大会授权经营者经营公司，从而产生了两权分离，所以必须设立监事会，直接代表股东大会对董事会和总经理班子进行过程监督。这里，尽管股东大会也委托民间审计从事审计监督，但并不能代替监事会的监督。民间审计的外部监督是一种结果监督，而监事会的内部监督是一种过程监督。相反，监事会的内部监督也不能代替民间审计的外部监督，由于存在现实的股东和潜在的股东的对立，而现实股东的股权常常要易手到潜在的股东手中，所以代表某一特定公司的股东大会的监事会，只能维护其现实股东的利益，而不可能代表潜在股东的利益。所以，其审计结论只可能为现实的股东所接受，不可能为潜在的股东所接纳。两种股东都能接受的审计结论，必须依赖于独立的民间审计作出。顺便提到，国家设立监事会从外部监督国有企业，实际上是不符合监事会是代表某一特定公司的股东大会进行过程监督的性质的。尽管在公司内部应该设立监事会发挥过程监督的作用，但是在我国的审计实践中，监事会几乎成了可有可无的橡皮头章。是什么原因导致了这种现实？这与董事会的组成形式密切相关。在我国，董事会主要属于股东型董事会，当董事会主要由股东组成时，代表股东大会监督董事会的监事会就会变得左右为难，理由很简单，委派监督者和被监督者是同一主体，监事会如何监督得了！监事会又有何存在的必要！除此而外，在美国的公司制企业中，即使其董事会主要不是由股东组成，一般也不设立监事会，却又要形成对董事会的过程监控，怎样才能达成目标？美国采取了引入独立董事的方式来实现这一目标。一般的经验是，监事会对董事会的监督通常是以列席董事会来判断其决策是否存在违法违规和明显不合理的现象，并告知股东大会。但是，监事会并没有表决权，特别是否决权，来及时地阻止违法违规明显不合理的决策，为了引入这种前置监督机制，必须使得监督者也拥有表决权，特别是否决权，为此在美国引入了独立董事的制度。一旦独立董事拥有了表决权，特别是否决权，他就以决策者的身份对其他董事的决策进行再决策，我们把这种监督叫做决策型监督。如果独立董事不足以确认公司的有关事项的合法合规和真实性，独立董事就可以借助外部的民间审计完成此职，而美国的民间审计相对具有权威性和可信性，就为美国公司内部的这种监督形式提供了基础。在我国的上市公司中，既设有监事会，又设有独立董事和审计委员会，这显然有职责重复交叉之嫌。每次召开董事会，监事会和独立董事都居间于会中，立场基本相同，而独立董事具有表决权，特别是否决权，加之独立董事都是专家，监事就相形见拙，监事的作用就可想而知。所以，在我国的公司制企业中，究竟是设立监事会还是设立独立董事和审计委员会，以目前的董事会主要是股东型董事会的特点，倒不如设立独立董事和审计委员会更为有效，至少在理论上说，独立董事的独立性、专家性和具有决策权的特点，毕竟更能有效地对其他董事的决策形成制衡。
在公司内部，除了设立直接代表股东大会的审计机构（如监事会）之外，还设立内部审计部门。其理论基础在于公司内部不仅存在股东大会的所有权与经营者的经营权的分离，还存在作为公司法定代表人的法人所有权与公司部分资产经营权相分离，这种情形存在于公司内部设立各种分支机构的场合。在公司内部设立审计部门，其根本的目标是为了监督公司委托所属分支机构经营的资产是否能够实现保值增值，只有他们的资产实现了保值增值，公司的经营者才能有效地履行公司股东大会所赋予的责任。一般来说，如果公司不存在具有相对独立的经营权的分支机构，在公司的内部就没有必要设立内部审计部门。
一、监督与制衡，订者更为有效？
在现实生活中，常常会产生监督与制衡的两种不同约束形式，对两者的内涵和外延的确定可以通过以下实例来说明。从前，英国政府关押了很多犯人，这些犯人不仅对社会有罪，而且为了看守犯人，政府还必须支付庞大的费用。为此，政府决定将这些犯人流放到未开垦的新大陆。为了把犯人送到新大陆，政府必须事先向私人的船只支付运输费用。在运送犯人的过程中，船主为了节约费用，常常使犯人处于饥饿状态，使不少犯人被饿死，甚至将犯人扔入大海淹死。结果，运送到对岸的犯人所剩无几，这就使得政府开垦新大陆并获得税收的目标无法实现，却又支付相当大的费用。为了解决这一问题，可以采取两种方式：第一，英国政府派遣公务员跟随船只进行监督，尽管公务员开始可能也是十分理性的履行监督职责，保证犯人的生命安全，强制船主必须支付有关费用。但是，随着时间的推移，船主可以以各种手段来贿赂监督人员，久而久之，公务员和船主就会同流合污，在这里，这种监督必然失灵。对犯人的不公正待遇将会变本加厉；第二，英国政府明知自身的目标是将犯人运到新大陆，因此只有当船主实现了这一目标时，才可以获得相应的收入，也就是有关运送犯人的费用必须在事后支付。这种支付首先是按量论价，有多少犯人到达新大陆就付多少钱，其次是按质论价，被运送的犯人的身体质量越好（比如增加了体重），付的钱也就越多。结果是，船主为了得到更多的收入，不得不保证犯人的生命安全，而且必须使犯人活得更具有质量。船主要想获得更多的收益，必然要降低成本，在第一中情形下，他是通过陷害犯人来节约成本，在第二中情形下，他若陷害犯人就得不到收入，当然也就无所谓节约成本。他要节约成本，而又必须将犯人在较好的状况下送达新大陆，就必须通过创新来提高运送的效率，比如选择好的天气和最近的航道航行，或者沿途通过捕鱼节省饮食成本，如此等等都意味着经济效率的提高，可谓一箭双雕。当然，英国政府选择了第二种方式。我们把第一种方式称作为监督的方式，第二种方式称作为制衡的方式。在第一种方式中，是公务员监督船主，由此产生了谁来监督公务员的间题。在第二种方式中，政府与船主之间是一种等价交换关系，这种关系的本质是交易双方的一种权利义务关系。当然，这种关系就表现为主种相互的制约性，这就称之为制衡，它表现为当一方不能履约时必然受到另一方的制约。
从理论上说，监督是依靠权力层次来建立的，只有高层权力者和享有更多权力的人才可以监督底层权力者和享有较少权力的人。但是，最终的问题仍然是，谁来监督最高权力者或享有最高权力的人？实际上，只有三种可能：（1）最高权力者受不到约束而又不理性，整个监督体系必然失灵；（2）最高权力者非常理性，从而监督有效。但最高权力者非常理性之假设可能是相对偶然之情形，或者不稳定之情形，如果这样，又何以保证监督体系的有效性；（3）最高权力者要对监督的后果承担责任，从基于两权分离而产生的经济监督来看，所谓监督者应当承担的责任应该是经济责任才更为有效，这又可以分为以下情形：其一，监督者就是所有者。一旦他将财产交给经营者经营，就产生了两个不同的权力层次，所有者监督经营者。基于财产是所有者的财产，如果监督失效，所有者必须承担所有财产损失。其二，监督者是受托者。在两权分离的场合，所有者不仅将经营权交给经营者，而且由于监督的专业化，不得不将监督权交给审计组织，这就是所谓受托监督，审计组织就是受托者。在受托监督的场合，我们很难设想，有所有者对审计组织进行强有力的再监督，因为无论如何所有者的监督能力是不敌审计专业人士的，而使这种监督无法达到预期的目标。在国家所有的场合，由于国家所有者本身不能直接行权，而不得不采取委托行权的方式，殊途同归。两种所有人的条件下，都采取了委托监督的方式，也都很难直接去监督受托监督者。如果假设再委派更优秀的监督者进行再监督，必然陷入监督的逻辑怪圈：谁来监督再监督者。所以解决问题的最好方法的选择不是从监督的角度出发，而是从制衡的角度出发。就是让委托受托当事人双方各自对对方承担义务，把所有者对审计人的监督关系转化为等价交换的权力义务关系。这种关系的本质就是如果审计人不能有效地监督，必须承担所有者所遭受损失的全部赔偿责任。但是，比之于有自然人所有者亲自进行的监督来说，这种监督的内在冲动仍有不及之处：一是所有者的出资是事前支付的，审计人的赔偿是事后发生的，审计人能否最终赔偿并不具有事前确定性，而所有者的损失只要发生就必然使他事先投入的资本丧失，在实际上，这种丧失是事先就已经确知的；二是一旦公司破产，所有者的资本便遭受全部损失，但是基于其财产的有限性，审计人往往不能最终赔偿所有者的全部损失。所以，要使受托的审计作为最后的监督者，有一种内在的冲动而必须行使监督权，就必须使审计人承担不能有效监督的经济责任-赔偿责任，这种赔偿越是能事先由审计人提供赔偿准备，越是能提供足额赔偿，审计人对经济人的监督就越是有效。实际上，我们很难做到这两点，制度的设计只不过是尽可能逼近这两个方面，所以衡量这一制度的有效性也就在于审计人承担经济责任逼近这两个方面的程度。这种情形主要在民间审计的场合才存在。解释我国民间审计还存在着作假的原因，根本上还在于民间审计承担赔偿责任的程度还没有达到理想的状态。归结起来，我们可以通过使民间审计与委托人之间形成相互制衡的利益关系来解决再监督的所谓逻辑陷阱问题，而且这种制衡只有逼近上述两个方面才能更为有效。其三，监督者是受托者，但受托者无需或无力进行经济赔付。这主要发生在国家审计和内部审计的场合，在这两个场合，国家委托国家审计监督国有资产的运营状况，企业最高管理当局委托内部审计监督所属各分支机构经营财产的状况，他们直接为某一主体提供监督服务并获得工资收入，他们与委托者之间的关系是一种行政关系，而不是等价交换的经济关系。这种关系就决定了国家审计和内部审计在没有履行审计责任时主要承担行政责任。为了使民间审计、国家审计和内部审计进行监督的内在需求程度提高，可以进一步强化他们进行审计监督的责任，就是要求他们对监督不力而造成的损失受到更加严厉的处罚。就人们的现实感受来说，处罚的最后和最严厉的形式就是承担法律责任，也就是无论何种审计形式下的审计人员，若不能有效地履行职责，都将遭受牢狱之苦。要使这一制度有效地发挥作用，关键取决于司法公正和司法效率，为此也必须使司法机构运行在一种制衡的体系中。
总之，在两权分离的经济体系中，监督是必不可少的，但要使监督者能有效行权，不是单纯地依靠再监督来进行，而是要建立对监督者的有效制衡机制，使监督者因自身可能遭受损失而不得不有效监督。这里关键是要把所有者对审计的再监督关系尽可能地转化为制衡关系，并且尽可能采取经济责任约束的办法来进行制衡。
就监督与制衡何者更为有效来说，不仅表现在所有者与审计的关系上，而且也表现在审计与经营者或被审企业的关系上。就后者而言，审计是着重于监督被审者的问题即查错上，还是更在于防错上？历史地看，审计的方法和审计的内容经历了由直接查账向内部控制制度评价变迁，这种变迁实质上意味着审计把更多的注意力集中在如何建立企业内部各部门各环节的相互制衡关系上。正是这种制衡关系，使企业内部的各种错弊能够自行有效抑制。实践上，内部控制中通常把内部牵制作为其核心内容对待，就是基于内部牵制是企业内部的一种自制衡机制，由于这种制衡不仅减少了错弊，也使得审计有了良好的基础，而使审计效率大大提高。自此，我们不能不结论，审计面临两个基本的趋势：第一个趋势是，对审计的再监督会更多地向审计关系当事人之间的相互制衡转移；第二个趋势是，审计对经营者或被审企业的监督会更多地向完善企业内部控制制度，特别是内部牵制转移，也就是让企业内部建立健全有效的制衡机制比之于审计从外部监督或许更为重要。
二、对国有企业的监督是否应该统一于一个审计主体
国有资产存在两种基本的使用方向：一是用于行政事业单位，这种资产的使用不具有赢利性，是为了完成各种国家行政职能；二是用于国有企业，这种资产的使用就是为了赢利，是为了完成企业的经营职能。当国家把资产交给这两类主体时，就形成了两种不同的分离形式：前者是财产的所有权与财产的使用权分离，后者是财产的所有权与财产的经营权分离，这两种权力有着极不相同的性质。使用权通常按照特定的用途和使用标准来行使的，而经营权是按照特定的赢利目标来行使的，至于资产被用于某种用途及其标准并不是一成不变的事前规定，经营者可以根据经营实际灵活确定。国有资产所有权主体就是国家，以及国有资产被用于这两个方面是否意味着：（1）代表国家所有者对国有资产的使用者或经营者进行监督的主体是否是唯一的，也就是同一被监督者是否可以由多个监督者同时监督；（2）对国有资产的使用者和国有资产的经营者是否应分别由不同的审计主体进行监督，也就是两个被监督主体是否应该由两种性质不同的审计主体进行监督。就目前的现实实践而言，代表国家所有者进行的监督或称国家所有权监督，其监督主体高度分散，表现在三个方面：一是所有权监督与行政权监督不分，不少政府部门也行使所有权监督。如财政部门。原国家经贸委就行使了对国有企业经营国有资产的情况的监督权；二是国家所有权监督也被分割为国家审计监督和监事会的监督（原工委所属的监事会），这种监事会监督以外部审计的形式存在，并且直接隶属于行政组织；三是对国有企业的监督除了国家审计的监督以外，也有民间审计的监督，这种监督具有交叉重叠的特征。
从理论和实践的角度看，上述做法都存在实际的缺陷。首先应该明确，国有财产所有者是唯一的，代表其行使所有权监督的主体也应该是唯一的。两权分离以后，经济监督可以分为代表所有者的所有权监督和代表使用者的行政权监督或经营者的经营权监督，任何监督都是附着于权力之上的。但在实际中，所有权监督与行政权监督不分，本质上所有权监督是基于财产的所有权与使用权或经营权相分离而产生的，其目的是为了确保财产的安全和财产的使用和经营效率；而行政权监督是基于行政决策与行政执行相分离而产生的，其目的是为了保证决策和行政指令的有效执行。在所有权和使用权或经营权相分离的场合，为了保证使用者或经营者有效行权，所有者通常不会干预他们的行为，也就是所有者一般不对使用者和经营者的决策行为进行干预，使用者或经营者享有相对独立的决策权。相应代表所有者来进行监督的主体与被监督者之间存在相对的独立性，从这个意义出发，审计监督是一种独立性的监督。与此不同，在行政决策与行政执行相分离的场合，为了保证执行者执行决策，决策者不仅会干预执行者的行为，而已执行效果的好坏直接与决策的正确与否密切相关。这就意味着行政决策者与行政执行者之间不存在相对独立性，恰恰相反，他们之间存在连带经济责任关系。因此，由政府部门代表所有者行使对国有企业的监督权不可能实现独立监督的要求，而且由于他们与国有企业之间存在连带经济责任关系，他们不仅不是国家所有权监督的主体，恰恰是国家所有权监督的被监督主体。至于就国家所有权与财产使用权相分离来说，政府部门本身就是国有财产的使用者，他们对国有资产的使用状况必须受到监督，这显然只能由代表国家所有权的审计来执行，这里政府部门是被监督的主体。从上面的分析，我们可以得到基本的结论，对于行政事业单位或国有企业进行所有权监督，只应该由审计来进行，由于国家所有者是对国有财产拥有所有权的唯一的主体，代表其进行监督的主体也应该是唯一的。独立的。相应地，对行政事业单位或国有企业进行所有权监督的主体也必须是唯一的，不能由多个主体同时代表国家所有者对行政单位和国有企业进行审计。这就决定了政府部门不能以代表所有权监督主体的身份来审查国有企业，监事会也不能与国家审计并存对国有资产的使用和经营状况进行审计，他们必须合二为一。
其次，对国有独资或国有控股企业到底由谁来进行审计也应该进一步明确。理论上说，国有独资企业可以由国家审计进行监督，但国有控股企业是否由国家审计进行监督是值得分析的。国有控股企业意味着股东并不是唯一为国家所有者，他还包括其他利益独立的所有者。国家审计从一产生就是唯一代表国家所有权，它的行为导向当然也是唯一的趋利于国家所有者的，它不可能代表其他股东的利益。在现实的企业股权结构中，大股东常常会侵犯小股东的利益，这当然是不利于企业的各相关者利益的有效协调的，这一直是各国致力于解决的问题。如果由国家审计代表国有大股东进行监督，无疑是不利于这一问题的解决的。如果由民间审计进行监督，由于其处在第三者的独立地位，即以客观公正的立场进行审计，相对而言，它更容易反映全体股东的共同利益。更进一步说，企业的股东不仅有现实的股东，而且还有潜在的股东之分，审计监督要代表两者的利益，也必须以客观公正的立场进行审计。国家审计只是代表国家所有者，无论对于其他现实的小股东，还是潜在的股东来说，都难以代表他们的共同利益。值得进一步研究的是，国有独资企业是否必须由国家审计进行监督，换句话说，是否可以由民间审计来进行监督？如前所述，国有独资企业由国家审计进行监督在理论上并无不通，但在实践上，确实有一个何者优势更明显的问题。首先，可以明确的是，民间审计可以受托于国家所有者，对国有企业进行监督，这不仅由于民间审计的第三者身份所决定，而且在这种身份下，接受了国家所有者的委托也就意味着代表了国家所有者行使监督权，这与国家所有者委派国家审计进行监督并无两样。现在的问题是，既然两者都可以进行审计，何者更为有效？从理论上说，国有企业是一种赢利组织，而行政事业单位是非赢利组织，当国家审计与行政事业单位建立审计关系时，就很难采取等价交换的原则进行有偿审计，如果实行有偿审计，也不过是国家所有者拨付给行政事业单位经费的一部分，与其让行政事业单位有偿支付给国家审计以审计费用，还不如直接由国家所有者支付，这更有利于维护国家审计的独立性。与此不同，对具有赢利性的国有独资企业而言，由于其赢利就有能力来支付审计费用；也由于其追求赢利的多少，而必须讲究经营效益，如果审计费用不由其支付，就难以真实地反映其效益，也难以通过其与审计组织的讨价还价来实现审计成本的降低，所以从提高企业效益的角度，审计费用也应该由企业支付，而不是所有者支付。这里必须明确两点，由企业支付并不意味着由企业自行决定审计费用的多少，如果完全由企业自行决定审计费用的多少，很容易造成对企业审计多付费用而诱使审计作假。实际上，审计费用的多少是通过审计市场上所有的被审企业与所有的审计组织之间的讨价还价所决定的，它表现为一种市场公允价格。即使在个别企业的场合，如果不接接近市场公允价格来确定审计费用，最后也由于审计费用必须经过股东大会批准而受到制约。既然对国有企业的审计可以采取付费的形式，自然就可以按照市场契约关系来建立审计关系，这种审计关系也是表现为一手钱一手“货”的关系，这种关系只是在与民间审计建立委托受托关系的场合才存在，这种关系实质上也是一种相互制衡的关系。这种制衡性表现在既然企业已向民间审计支付了有关费用，如果民间审计不能客观、公正、有效地行使审计监督权力，并导致所有者遭受损失，那么民间审计就必须作出相应的赔偿。正是通过这种相称赔偿的制衡制度，使得民间审计基于自身利益的考虑，而不得不客观公正的行使权力。在这里，我们看到了支付审计费用与提供审计服务和赔偿投资损失是两个互为前提、相互制衡的方面。正如前面所示，由于有了这种经济制衡的机制，一方面会使企业和审计的效率得以提高，另一方面会使民间审计组织的经济自律机制得以强化。如果由国家审计对国有独资企业进行监督，国家审计不收取审计费用，国家审计也不对审计的失误承担赔偿责任，我们通常把这种审计关系称之为行政型的审计关系，以区分为契约型的审计关系。在行政型的审计关系下，显然既不利于真实地反映企业的成本，也不利于增强企业的审计成本观念，从而不利于提高企业的经营效益。同时，由于国家审计不收取费用，就不利于采用经济制衡的方式迫使国家审计形成经济自律机制而保持审计的客观公正性。实际上，对国家审计的制约是通过行政处罚与法律惩罚来实现的。当然，我们也可以要求国家审计在进行审计的过程中，收取费用并承担赔偿投资损失的责任，如果这样，国家审计的性质和民间审计就别无两样了，或者更确切地说，国家审计已经变成了民间审计。
三、企业内部审计的基本架构如何建立更为有效
企业内部审计是相对企业外部审计而言的。为什么在建立了外部审计之后还必须建立内部审计呢？通常外部审计具有结果监督的特征，任何外部审计都无法跟踪被审单位的整个经济活动过程，只能在一定期间的经济活动结束之后进行监督。结果审计只能说明被审单位的受托责任是否履行。最好的控制就是过程能够自动地实现结果，正是基于这样的需要，就不得不通过设立内部审计强化企业的过程监督。那么，建立怎样的企业内部审计体系才能有效地实现过程控制呢？从实践的典型形态来看，在公司制企业，通常设立了监事会和内部审计部门两个基本的审计层次。
为什么要设立这两个层次？从理论上说，审计产生于两权分离的需要，解释内部审计的形成也必须以此为基础。在公司制的企业中，公司的股东大会授权经营者经营公司，从而产生了两权分离，所以必须设立监事会，直接代表股东大会对董事会和总经理班子进行过程监督。这里，尽管股东大会也委托民间审计从事审计监督，但并不能代替监事会的监督。民间审计的外部监督是一种结果监督，而监事会的内部监督是一种过程监督。相反，监事会的内部监督也不能代替民间审计的外部监督，由于存在现实的股东和潜在的股东的对立，而现实股东的股权常常要易手到潜在的股东手中，所以代表某一特定公司的股东大会的监事会，只能维护其现实股东的利益，而不可能代表潜在股东的利益。所以，其审计结论只可能为现实的股东所接受，不可能为潜在的股东所接纳。两种股东都能接受的审计结论，必须依赖于独立的民间审计作出。顺便提到，国家设立监事会从外部监督国有企业，实际上是不符合监事会是代表某一特定公司的股东大会进行过程监督的性质的。尽管在公司内部应该设立监事会发挥过程监督的作用，但是在我国的审计实践中，监事会几乎成了可有可无的橡皮头章。是什么原因导致了这种现实？这与董事会的组成形式密切相关。在我国，董事会主要属于股东型董事会，当董事会主要由股东组成时，代表股东大会监督董事会的监事会就会变得左右为难，理由很简单，委派监督者和被监督者是同一主体，监事会如何监督得了！监事会又有何存在的必要！除此而外，在美国的公司制企业中，即使其董事会主要不是由股东组成，一般也不设立监事会，却又要形成对董事会的过程监控，怎样才能达成目标？美国采取了引入独立董事的方式来实现这一目标。一般的经验是，监事会对董事会的监督通常是以列席董事会来判断其决策是否存在违法违规和明显不合理的现象，并告知股东大会。但是，监事会并没有表决权，特别是否决权，来及时地阻止违法违规明显不合理的决策，为了引入这种前置监督机制，必须使得监督者也拥有表决权，特别是否决权，为此在美国引入了独立董事的制度。一旦独立董事拥有了表决权，特别是否决权，他就以决策者的身份对其他董事的决策进行再决策，我们把这种监督叫做决策型监督。如果独立董事不足以确认公司的有关事项的合法合规和真实性，独立董事就可以借助外部的民间审计完成此职，而美国的民间审计相对具有权威性和可信性，就为美国公司内部的这种监督形式提供了基础。在我国的上市公司中，既设有监事会，又设有独立董事和审计委员会，这显然有职责重复交叉之嫌。每次召开董事会，监事会和独立董事都居间于会中，立场基本相同，而独立董事具有表决权，特别是否决权，加之独立董事都是专家，监事就相形见拙，监事的作用就可想而知。所以，在我国的公司制企业中，究竟是设立监事会还是设立独立董事和审计委员会，以目前的董事会主要是股东型董事会的特点，倒不如设立独立董事和审计委员会更为有效，至少在理论上说，独立董事的独立性、专家性和具有决策权的特点，毕竟更能有效地对其他董事的决策形成制衡。
在公司内部，除了设立直接代表股东大会的审计机构（如监事会）之外，还设立内部审计部门。其理论基础在于公司内部不仅存在股东大会的所有权与经营者的经营权的分离，还存在作为公司法定代表人的法人所有权与公司部分资产经营权相分离，这种情形存在于公司内部设立各种分支机构的场合。在公司内部设立审计部门，其根本的目标是为了监督公司委托所属分支机构经营的资产是否能够实现保值增值，只有他们的资产实现了保值增值，公司的经营者才能有效地履行公司股东大会所赋予的责任。一般来说，如果公司不存在具有相对独立的经营权的分支机构，在公司的内部就没有必要设立内部审计部门。
