我国环境审计的现状、披露内容及实施建议
环境审计是审计组织在社会经济可持续发展理论指导下，对被审计单位环境会计（将资源环境纳入核算范畴的新会计）披露的信息进行真实性、合法性的验证。是披露其资源环境状况及环境经济责任鉴证的特殊审计，是环境科学与审计实务交叉渗透而形成的一门审计工作实际应用学科。
随着人们对自然资源及环境问题的日益关注，世界各国“绿色浪潮”逐渐兴起。“绿色”一词已成为有关环境问题的代名词并深入人心。人们在追求“绿色”及经济可持续发展的过程中发现，传统的会计核算有许多不足，未能将资源环境纳入会计成本核算中，不能如实披露资源、环境状况及环境经济责任问题。为弥补其不足，从而产生了环境会计（又称绿色会计）。为了对环境会计真实性、合法性的监督审计需要，适应全球经济可持续发展，于是以披露自然资源、环境信息真实性为主的“绿色审计”-环境审计就应运而生了。这是环境审计产生的社会经济根源。
环境审计于传统审计的区别标志为：是针对突出自然资源、环境问题的“环境会计”真实性、合法性的监督；是披露“环境会计”自然资源、环境计量合法性及其环境效益真实性的鉴证审计；是集资源、环境信息披露及环境效益鉴证业务为一体的特殊目的审计。将自然资源、环境保护纳入审计范围，对传统审计进行的“绿化”，已成为审计界对可持续发展的又一重大贡献。目前西方各国审计理论界对环境审计的探索方兴未艾，如美国、英国、加拿大等二十多个国家，都在广泛实行环境会计的同时实施开展了环境审计的工作。目前，环境审计理论研究及实务已成为全世界审计学术的中心议题。
二、我国环境审计现状
由于我国环境治理起步较晚，环境审计的开展也较迟，因此直到1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述，宣传方面也做得很不够。目前我国环境审计仅限于理论探讨的初级阶段，我国环境审计实务及理论研究状况已远远落后于西方各国。从七十年代开始，我国在发展经济的同时已十分关注资源环境问题，为防止空气污染、森林、土地资源破坏，国家颁布了一批环境保护和资源管理的法律、法规，为在我国开展披露环境信息的环境审计工作奠定了良好的法律理论基础，但环境审计理论研究及实务严重滞后，因种种原因一直未开展。改革开放后，由于有关“绿色会计”的理论研究工作在我国悄然兴起，才有不少专家学者就环境审计问题，在有关报刊上发表了一些具有前瞻性的理论探讨文章。
国家审计署针对我国绿色会计研究的兴起，为促使环境审计在我国逐步展开作了大量工作。尤其是1998年审计署组织有关人员编写《环境审计》实务丛书以来，开创了我国“环境审计”的新局面。虽然在我国开展“环境审计”时间不长，但由于近十年来逐步拓宽了对环境信息的审计范围，国家审计署开展了包括工业、农业、渔业、林业对环境影响的审计评价。还包括可持续发展的有关领域，并着重开展了环保专项资金审计等；如基建项目防治污染“三同时”、环境投资、排污费、污染治理费等“环境审计”实务工作都取得了一定成效。
但是，我国环境审计尚处在理论探讨的初级阶段，与世界环境审计研究与审计实践差距还很大。目前进行的与环境相关的审计主要是合规性审计，即主要鉴证企业的经济活动是否遵守了现有的环境保护法律和地方颁布的环保法规，如污染物的排放是否超过了规定标准，是否按照规定的要求及时上交了各种费用等。而对国务院所属的环保部门及其它有关部门、地方政府管理的环境保护专项资金进行审计监督、对国家在国际履约方面进行审计监督、对政府环境政策进行审查监督等内容，基本上是空白。环境审计的作用主要是限于消极的防范，远未起到环境审计应有的制约和促进作用。尤其是加入世贸组织与世界经济接轨，如何防止国际贸易“绿色壁垒”，开展对股份上市公司进行有关自然资源、环境披露的环境审计工作，实行会计师事物所“绿化”问题亟待解决。我国环境审计理论研究及实务远远落后于国外的现状，急需国家有关部门重视此项工作的开展。
三、环境审计的披露内容
环境审计重点披露的内容是有关企业自然资源、环境计量的真实性、合法性，环境资产、环境资本金、环境成本、费用、环境效益核算真实性、合法性，报表附注披露环境保护信息状况，未来发展前景信息状况，环境控制绩效分析及执行环境法规等情况。
审计重点披露的内容为：
1.企业环境计量披露。应对环境资产和环境资本金进行分析审核，从披露自然资源、环境计量方法的选用、标准的计算，是否真实、合法、有效、准确入手，重点披露有无虚假不实，随意扩大减少环境资产，虚增少列环境资本金等问题。
2.企业环境成本披露。应分为经营成本和非经营成本，并按与环境问题的类型分析其计量核算的真实性、合法性。主要披露：排放污液、废水、废气环境污染的处理成本；固体废物回收、填埋的处理成本；环境污染恢复、修复的处理成本等计量标准，是否符合“三级五类”的国家环境标准，核算是否正确，账表金额是否相符。
3.企业环境费用披露。应分环保费用和环保罚款支出的真实性、合法性进行披露，重点对预提环境污染准备费用的计量标准、方法、污染程度、数量金额等都应逐项披露。
4.企业环境负债披露。应分长期环境负债和其他环境负债分类披露其核算的真实性、合法性。主要披露：对每一类重大环境负债项目，应简要说明负债的性质、清偿条件和时间；环境负债的计量基础等。
5.环境绩效披露。应对环境绩效的真实性、合法性进行披露。对增加环境成本、费用，扣除环保罚款后的环境利润构成进行逐项分析披露。在对与环境负债和成本相关的特定会计政策予以披露的同时，还要重点披露环境成本投入产生的环境绩效，如对环境控制而产生的绿色产品效益、绿色企业商誉效益等，都应逐项披露分析。
6.其他披露内容。企业按环境法进行的任何重大活动都应披露，如企业的环境会计政策及目标，主要污染物及其处理措施，重大环境事故说明等。另外，环保资金是否到位、已投入资金是否得到了有效利用、是否达到了治理和保护环境的目标这些都要通过环境审计进行监督、评价、鉴证。当然，政府就环境保护措施给予企业的鼓励政策等也应披露。
四、对在我国实施环境审计的若干建议
尽管我国大规模的工业化只有半个世纪的历史，但由于人口多、发展速度快以及过去一些政策的失误，因此环境与资源问题十分突出。近10年来，我国政府和人民在环境与发展方面做出了不懈的努力。1994年9月，我国发表了《中国21世纪议程-中国21世纪人口环境与发展》白皮书，提出了人口、经济、社会、资源和环境相协调，实行可持续发展的总体战略。1996年，我国正式提出将科教兴国和可持续发展作为国家发展的基本战略。2000年6月5日我国公布了《1999年中国环境状况公报》，在肯定成绩的同时指出：“我国环境形势仍然相当严重，生态恶化加剧的趋势尚未得到有效遏止。”2000年11月6日，我国又颁布了《全国生态环境保护纲要》。近十年是我国在环境治理上最为重视、投入最多的十年。不过，环境问题的复杂性、累积性和长期性，决定了保护环境和合理利用资源是一项长期而艰巨的任务。随着经济的高速发展，人口、资源与环境的矛盾也会日益突出，由此，环境审计的重要性也不言而喻。在实施可持续发展理论指导下，中国环境会计的兴起必然促使环境审计的发展。为适应中国加入世贸组织需要，改变我国环境审计滞后的现状，加强对环境会计的监督，开创我国环境审计的新局面，提出如下构想和建议：
1.加强环境审计的立法工作。尽快对环境审计进行补充立法，这是在我国实施环境审计制度的根本保证。尽管我国已有基本健全的审计及环境法规法律体系，但这些法律法规如何贯彻实施还缺乏具体的规定和指导。要加强环境审计立法，一方面要扩大环境审计权限，另一方面要建立可操作的环境审计工作细则，避免环境审计的片面性和局限性，使环境审计工作更加规范。建议在修改“环境保护法”、“审计法”、“独立审计准则”时增加环境审计的内容，明确环境审计的具体实施办法和评价标准。在“证券法”、“公司法”中增加环境审计内容，规定对上市公司项目审批及年审，必须经过具有环境审计资格的注册会计师审计，出具有环境信息披露内容的审计报告，等等。
2.借鉴国外环境审计经验，加强环境审计的理论研究。中国加入世贸组织，从环境保护来讲，面临的挑战之一便是环保要求会成为新的贸易壁垒。1996年国际标准化组织（ISO）正式发布ISO14000环境管理体系标准，这一标准已被世界各国特别是发达国家接受，ISO14000国际标准现已被称为进入国际市场的绿色护照。因此，我国必须积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，一方面要使环保法律法规与国际法律接轨，另一方面要逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计工作逐步走上规范化、制度化的轨道。建议有关部门组织环境审计方面的专家学者，加强学术交流和环境审计理论研究工作，指导环境审计的实施。积极借鉴其他国家环境审计经验，开展我国环境审计的实务工作。
3.加强环境审计人员的培训，普及环境审计知识。环境审计的难度和广度对审计人员的素质是一个极大的挑战。首先，审计人员必须懂得环境方面的知识，如环境经济学、环境法学、环境管理学等，另外，还要具备社会学、统计学、工程学等方面的知识。因此，审计人员需要加强学习，及时总结环境审计的经验。从长远看，要使环境审计顺利进行，必须培养一批训练有素的环境审计人员队伍，否则将无法适应环境审计的发展要求。为适应加入世贸组织与国际接轨的需要，增强中国注册会计师及广大审计人员的环境监督意识，提高会计师事务所人员的执业水平，建议有关部门把审计人员环境审计知识培训问题重视起来，指定培训方案并积极组织实施。
4.制定中国环境审计规范或准则。在已颁布实施的审计规范和准则中，均没有环境审计的具体实施办法和评估标准，这是我国开展环境审计必须迅速解决的一个问题。如企业的内审机构开展环境审计是否应遵守国际标准化组织对环境审计的规定（ISO-14000），尚未达到共识。由于缺乏相关的审计依据或评价标准，审计部门即使参与了政策制定工作，审计机构和人员在对被审单位的环境业绩进行评价时，也会有很大难度，以致产生审计风险。建议在目前环境审计机构尚未建立的情况下，由中国注册会计师协会与中国会计学会环境会计专业委员会，联系有关部门，组织专家，以联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的《环境会计公告》以及国际会计师联合会1998年3月颁布的有关在财务报表审计中考虑环境事项的实务公告为指导，尽快制定中国环境审计规范、准则，提请中国注册会计师协会修改并发布执行，促进环境审计实务的健康发展。
5.充分发挥注册会计师在环境审计中的作用。纵观国外环境审计，环境审计的主体主要是国家，如美国是会计总署、日本是会计检查院、澳大利亚是国家审计署。另外，也有一些大企业内部开展环境审计，比如西方各大石油公司拥有许多重大的环保技术和内部环境审计业务。我国的环境审计目前也是由政府审计部门进行。然而，从我国环境审计现状来看，应充分发挥注册会计师在环境审计中的作用，或者说，审计主体应包括会计师事务所。一是从注册会计师审计的本质特征和职业道德来看，由于这一中介组织以“第三者”的身份存在，因此最能独立、客观、公正地从事环境审计服务活动。另外，随着环境问题的突出并日益受到重视，治理和保护的投资也将加大，审计业务量也势必加大，注册会计师的介入不可避免。因此，除国家审计部门和企业内部审计外，还要充分发挥注册会计师在环境审计中的作用。
