会计估计存在的问题与审计对策
来源： 车云、邢建敏
2004-03-31
普通
目前会计估计存在的问题
1.难以判断会计估计事项是否存在
判断不确定交易或事项是否存在是进行会计估计的前提。在日常核算中，有些会计估计事项判断其是否存在相对容易。如应收款项由于债务人死亡、破产或失去商业信用等原因而无法如数收回或极少可能收回，固定资产在寿命周期内会随着使用、技术进步等原因而发生有形或无形损耗等，由于这种损失或损耗性质简单，所以容易判断。但是也有一些会计估计事项性质复杂、发生频率较低、受客观环境的影响难以获取有关资料，判断其是否存在比较困难。如实物资产应否计提减值准备，需确定资产的可收回金额，但由于我国目前市场发育不完善，同类产品的市场价格往往差异较大，且很多资产难以从市场上找到同类或相似的参照物，因此较难确定其是否存在减值准备。
另外，确定会计估计事项是否存在还受到相关人员素质高低的制约，如专业判断能力、职业敏感性等。由于难以把握会计估计事项是否存在，导致其随意性加大，利用会计估计有意调节利润的现象也大有蔓延之势。如对实物资产要么不计提减值准备，要么计提巨额减值准备。这种在一瞬间发生的巨额减值让会计报表使用者困惑不已。
2.难以确定会计估计事项的金额
确定交易或事项对会计报表可能产生的影响金额是会计估计的关键。但要准确估计其金额，会受到许多因素的制约。
首先，受相关人员专业判断能力的制约。如企业购买专利权，其摊销年限的合理确定需考虑该技术的先进性、技术的发展趋势以及可替代性等相关因素。这就要求相关人员对经济、技术和市场环境等进行综合判断和把握。但受传统会计概念的影响，大多数企业财务人员更习惯于做“簿记”，将会计工作局限于循规蹈矩地记录发生的会计事项，加上与会计相关的知识相对贫乏，所以对这些特殊事项缺乏应有的专业判断能力。
其次，市场机制尚不完善的制约。我国的市场经济发展与西方发达国家相比还存在一定差距，许多商品尚不存在活跃的市场，使得财务人员难以取得相关会计估计的基础资料，或取得后难以进行取舍和判断，因此造成会计估计的计量困难。如计提资产减值准备时要确定资产的可收回金额，按照企业会计制度的规定，“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。”该规定中所指的“销售净价”是定位于公开市场上的交易价值，即公允价值。但是按我国目前的市场状况，公允价值难以取得。特别是在建工程、长期股权投资等项目，很难在市场上找到相同或类似资产。
再次，受未来事项估计金额精确度的制约。如未决诉讼和产品质量担保等未来事项在资产负债表日尚未真实发生时，其结果要根据未来事项的实现程度予以证实，再如上述规定中所指的“预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，需建立在对未来现金流量准确预计的基础上。在对这些金额进行估计时需考虑市场、金融、法律、企业经营战略等诸多因素的影响。由于这些因素存在很大的不确定性，会影响到未来事项估计金额的精确度。
3.难以判断会计估计的变更是否合理
随着时间的推移和环境的变化，企业赖以进行会计估计的基础可能发生了变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，此时需要对会计估计进行变更。但是，企业所面临的社会、市场、技术等环境是不断变化的，众多变化的因素会直接和间接地影响着企业对会计估计的判断，要从中筛选出能有效支持会计估计变更合理的因素，摒弃不合理的因素是非常困难的。而企业会计制度规定由企业根据实际情况自行确定各项会计估计政策，给企业留出了较大的选择空间。所以目前实务中，当一些企业面临外界压力、存在利益或其他动机时，为达到一定的目的，往往将会计估计变更变成了利润的调节器，其自行选择的会计估计往往与实际情况大相径庭。
4.与会计估计相关的内部控制薄弱
由于会计估计涉及的会计报表项目较多，估计的合理与否对企业财务状况和经营成果有很大影响，要求企业建立健全与会计估计相关的内部控制制度和相关控制程序，以减少可能出现的决策失误或重大遗漏，确保会计估计及其变更科学，并符合企业的实际情况。但由于相关会计准则实施时间较短，企业重视不够，使得会计估计的内部控制不力，甚至很多企业根本不存在相关内部控制，导致会计估计及其变更缺乏科学合理的依据，随意性较大，很多时候受人为因素的制约而影响了会计估计处理与披露的合理与适当。
注册会计师的相应审计策略
会计估计涉及对未来交易或事项的确认和计量，这些交易或事项的不确定性大大增加了会计核算的难度。注册会计师在进行审计时，面临着同样的情形，因此需保持更高的职业谨慎态度。为了保证审计质量，应特别关注以下审计程序的实施：
1.检查会计估计的内部控制制度是否合理、有效
注册会计师应当了解被审计单位会计估计的内部控制制度和相关程序，并对其合理性和有效性进行评价。相关内部控制制度一般应包括：对不确定交易或事项做出会计估计或进行变更，要经董事会、股东大会等相关层次管理当局的授权、批准；监事对相关内控制度的制定和执行情况要进行监督；做出的会计估计与之后的实际执行结果应相互比较；做出会计估计的人员要具备相当的专业胜任能力等。注册会计师在审计时应当检查其授权手续是否完整，批准程序是否合法，并索取有关的书面证明作为审计证据。
2.评价企业作出会计估计的相关假设是否合理
被审计单位在进行会计估计时常常要依据一些假设，如政府和行业公布的实际或预测的利率、物价指数、市场占有率等数据，或者是企业内部编制的客户信用度、设备利用效率、市场趋势预测等特有数据。注册会计师在审计时应当对其依据的相关假设的合理性作出评估，评估时最常用、最有效的方法是根据以前期间的实际执行结果判断假设的合理性。
另外，进行评价时应特别关注：所依据的假设是否符合企业的实际情况；某一假设是否与其直接相关的其他会计估计依据的假设相一致；某一事项的假设是否与企业在未来对该事项拟采取的相关计划相一致等。对容易变化的、主观的、敏感度大的假设，应评价该假设的来源、依据及决策程序等，必要时应获取外部资料予以证实。
3.将会计估计的数据与实际执行结果相比较
会计所核算的企业经营活动充满了风险和不确定性，因此会计的一系列确认和计量要做到完全精确是不可能的，许多项目只能依靠事先的估计进行计量。而这些事先估计的事项在实际发生后，会反过来证实事先估计的合理性和准确性。因此对某些连续发生的事项，如果前期存在会计估计，注册会计师可以将前期会计估计与其实际执行结果进行比较，通过差异比较和性质分析来判断前期做出的会计估计是否合理。同时还可结合本期实际情况和实践中积累的经验以及最新取得的相关数据进行综合分析，对其是否需要变更及如何变更做出合理判断。
4.将会计估计的数据与同行业相关资料进行比较
当会计估计涉及的事项重大或注册会计师认为从被审计单位内部获取的审计证据不够充分时，可以考虑获取同行业的相关数据。可以通过获取公开市场信息、行业发布的信息等资料，在剔除不可比因素后与被审计单位的相关会计估计数据进行比较，然后对产生的差异进行分析，以帮助注册会计师作出判断，得出相应的审计结论。
5.利用独立估计判断被审计单位会计估计的合理性
独立估计是独立于被审计单位之外的人对会计估计事项所做的估计。如果注册会计师在审计时发现企业未建立有关会计估计的内控制度和程序，也无法采用有关程序证实企业做出的会计估计是否合理的情况下，注册会计师可以考虑利用独立估计来获取审计证据，并与企业做出的会计估计进行比较。如果由注册会计师自己进行独立估计，应充分考虑自身的专业胜任能力。对某些不熟知的领域，或进行会计估计涉及的知识和技术超越了注册会计师自身的能力时，应当考虑利用专家的工作。如对未完成合同中的已完成和未完成工作的计量、特定资产估价和物质状况的测定等方面，注册会计师可以聘请专家做出专门评价和结论。
6.复核期后事项以证实前期发生的会计估计事项
资产负债表日至审计报告日之间，如果存在能够证实前期会计估计的期后事项，注册会计师可以通过检查该类期后事项获取相关的审计证据。如审计报告日之前销售前期已计提跌价准备的存货，注册会计师可以将该存货的实际变现价值与前期预计的可变现净值相比较。对资产负债表日存在的未决诉讼、未决索赔的估计金额，如果年度财务报告尚未批准报出之前，相关事项已经作出判决或取得了新的证据，这时应进一步判断前期会计估计的合理性，必要时调整所做的会计估计金额。
7.审慎判断会计估计变更的合理性
会计估计是依据现有资料对未来所作的判断。随着时间的推移，据以进行估计的市场、环境、价值、信息、经验等都会发生变化，为更好地计量和合理表达会计事项，需修正原来的会计估计方法或金额。注册会计师进行审计时，应注意变更前后所依据的基础资料是否发生变化，依据新的估计基础做出的会计估计是否能更好地反映企业的财务状况和经营成果，同时结合审计中获取的其他资料分析企业利用会计估计变更进行利润调节的可能性，以合理确信会计估计变更的合理性。
8.不断提高自己的专业判断能力
由于会计估计固有的近似性以及进行估计事项评价时涉及市场、技术以及未来发展趋势等多方面信息的分析和利用，使得注册会计师判断起来比其他审计领域更加困难。所以注册会计师应适应日益复杂的工作需要，拓展知识视野，成为一名具有会计、审计、法律和经营管理等多方面知识的复合型人才。
1.难以判断会计估计事项是否存在
判断不确定交易或事项是否存在是进行会计估计的前提。在日常核算中，有些会计估计事项判断其是否存在相对容易。如应收款项由于债务人死亡、破产或失去商业信用等原因而无法如数收回或极少可能收回，固定资产在寿命周期内会随着使用、技术进步等原因而发生有形或无形损耗等，由于这种损失或损耗性质简单，所以容易判断。但是也有一些会计估计事项性质复杂、发生频率较低、受客观环境的影响难以获取有关资料，判断其是否存在比较困难。如实物资产应否计提减值准备，需确定资产的可收回金额，但由于我国目前市场发育不完善，同类产品的市场价格往往差异较大，且很多资产难以从市场上找到同类或相似的参照物，因此较难确定其是否存在减值准备。
另外，确定会计估计事项是否存在还受到相关人员素质高低的制约，如专业判断能力、职业敏感性等。由于难以把握会计估计事项是否存在，导致其随意性加大，利用会计估计有意调节利润的现象也大有蔓延之势。如对实物资产要么不计提减值准备，要么计提巨额减值准备。这种在一瞬间发生的巨额减值让会计报表使用者困惑不已。
2.难以确定会计估计事项的金额
确定交易或事项对会计报表可能产生的影响金额是会计估计的关键。但要准确估计其金额，会受到许多因素的制约。
首先，受相关人员专业判断能力的制约。如企业购买专利权，其摊销年限的合理确定需考虑该技术的先进性、技术的发展趋势以及可替代性等相关因素。这就要求相关人员对经济、技术和市场环境等进行综合判断和把握。但受传统会计概念的影响，大多数企业财务人员更习惯于做“簿记”，将会计工作局限于循规蹈矩地记录发生的会计事项，加上与会计相关的知识相对贫乏，所以对这些特殊事项缺乏应有的专业判断能力。
其次，市场机制尚不完善的制约。我国的市场经济发展与西方发达国家相比还存在一定差距，许多商品尚不存在活跃的市场，使得财务人员难以取得相关会计估计的基础资料，或取得后难以进行取舍和判断，因此造成会计估计的计量困难。如计提资产减值准备时要确定资产的可收回金额，按照企业会计制度的规定，“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。”该规定中所指的“销售净价”是定位于公开市场上的交易价值，即公允价值。但是按我国目前的市场状况，公允价值难以取得。特别是在建工程、长期股权投资等项目，很难在市场上找到相同或类似资产。
再次，受未来事项估计金额精确度的制约。如未决诉讼和产品质量担保等未来事项在资产负债表日尚未真实发生时，其结果要根据未来事项的实现程度予以证实，再如上述规定中所指的“预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值”，需建立在对未来现金流量准确预计的基础上。在对这些金额进行估计时需考虑市场、金融、法律、企业经营战略等诸多因素的影响。由于这些因素存在很大的不确定性，会影响到未来事项估计金额的精确度。
3.难以判断会计估计的变更是否合理
随着时间的推移和环境的变化，企业赖以进行会计估计的基础可能发生了变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，此时需要对会计估计进行变更。但是，企业所面临的社会、市场、技术等环境是不断变化的，众多变化的因素会直接和间接地影响着企业对会计估计的判断，要从中筛选出能有效支持会计估计变更合理的因素，摒弃不合理的因素是非常困难的。而企业会计制度规定由企业根据实际情况自行确定各项会计估计政策，给企业留出了较大的选择空间。所以目前实务中，当一些企业面临外界压力、存在利益或其他动机时，为达到一定的目的，往往将会计估计变更变成了利润的调节器，其自行选择的会计估计往往与实际情况大相径庭。
4.与会计估计相关的内部控制薄弱
由于会计估计涉及的会计报表项目较多，估计的合理与否对企业财务状况和经营成果有很大影响，要求企业建立健全与会计估计相关的内部控制制度和相关控制程序，以减少可能出现的决策失误或重大遗漏，确保会计估计及其变更科学，并符合企业的实际情况。但由于相关会计准则实施时间较短，企业重视不够，使得会计估计的内部控制不力，甚至很多企业根本不存在相关内部控制，导致会计估计及其变更缺乏科学合理的依据，随意性较大，很多时候受人为因素的制约而影响了会计估计处理与披露的合理与适当。
注册会计师的相应审计策略
会计估计涉及对未来交易或事项的确认和计量，这些交易或事项的不确定性大大增加了会计核算的难度。注册会计师在进行审计时，面临着同样的情形，因此需保持更高的职业谨慎态度。为了保证审计质量，应特别关注以下审计程序的实施：
1.检查会计估计的内部控制制度是否合理、有效
注册会计师应当了解被审计单位会计估计的内部控制制度和相关程序，并对其合理性和有效性进行评价。相关内部控制制度一般应包括：对不确定交易或事项做出会计估计或进行变更，要经董事会、股东大会等相关层次管理当局的授权、批准；监事对相关内控制度的制定和执行情况要进行监督；做出的会计估计与之后的实际执行结果应相互比较；做出会计估计的人员要具备相当的专业胜任能力等。注册会计师在审计时应当检查其授权手续是否完整，批准程序是否合法，并索取有关的书面证明作为审计证据。
2.评价企业作出会计估计的相关假设是否合理
被审计单位在进行会计估计时常常要依据一些假设，如政府和行业公布的实际或预测的利率、物价指数、市场占有率等数据，或者是企业内部编制的客户信用度、设备利用效率、市场趋势预测等特有数据。注册会计师在审计时应当对其依据的相关假设的合理性作出评估，评估时最常用、最有效的方法是根据以前期间的实际执行结果判断假设的合理性。
另外，进行评价时应特别关注：所依据的假设是否符合企业的实际情况；某一假设是否与其直接相关的其他会计估计依据的假设相一致；某一事项的假设是否与企业在未来对该事项拟采取的相关计划相一致等。对容易变化的、主观的、敏感度大的假设，应评价该假设的来源、依据及决策程序等，必要时应获取外部资料予以证实。
3.将会计估计的数据与实际执行结果相比较
会计所核算的企业经营活动充满了风险和不确定性，因此会计的一系列确认和计量要做到完全精确是不可能的，许多项目只能依靠事先的估计进行计量。而这些事先估计的事项在实际发生后，会反过来证实事先估计的合理性和准确性。因此对某些连续发生的事项，如果前期存在会计估计，注册会计师可以将前期会计估计与其实际执行结果进行比较，通过差异比较和性质分析来判断前期做出的会计估计是否合理。同时还可结合本期实际情况和实践中积累的经验以及最新取得的相关数据进行综合分析，对其是否需要变更及如何变更做出合理判断。
4.将会计估计的数据与同行业相关资料进行比较
当会计估计涉及的事项重大或注册会计师认为从被审计单位内部获取的审计证据不够充分时，可以考虑获取同行业的相关数据。可以通过获取公开市场信息、行业发布的信息等资料，在剔除不可比因素后与被审计单位的相关会计估计数据进行比较，然后对产生的差异进行分析，以帮助注册会计师作出判断，得出相应的审计结论。
5.利用独立估计判断被审计单位会计估计的合理性
独立估计是独立于被审计单位之外的人对会计估计事项所做的估计。如果注册会计师在审计时发现企业未建立有关会计估计的内控制度和程序，也无法采用有关程序证实企业做出的会计估计是否合理的情况下，注册会计师可以考虑利用独立估计来获取审计证据，并与企业做出的会计估计进行比较。如果由注册会计师自己进行独立估计，应充分考虑自身的专业胜任能力。对某些不熟知的领域，或进行会计估计涉及的知识和技术超越了注册会计师自身的能力时，应当考虑利用专家的工作。如对未完成合同中的已完成和未完成工作的计量、特定资产估价和物质状况的测定等方面，注册会计师可以聘请专家做出专门评价和结论。
6.复核期后事项以证实前期发生的会计估计事项
资产负债表日至审计报告日之间，如果存在能够证实前期会计估计的期后事项，注册会计师可以通过检查该类期后事项获取相关的审计证据。如审计报告日之前销售前期已计提跌价准备的存货，注册会计师可以将该存货的实际变现价值与前期预计的可变现净值相比较。对资产负债表日存在的未决诉讼、未决索赔的估计金额，如果年度财务报告尚未批准报出之前，相关事项已经作出判决或取得了新的证据，这时应进一步判断前期会计估计的合理性，必要时调整所做的会计估计金额。
7.审慎判断会计估计变更的合理性
会计估计是依据现有资料对未来所作的判断。随着时间的推移，据以进行估计的市场、环境、价值、信息、经验等都会发生变化，为更好地计量和合理表达会计事项，需修正原来的会计估计方法或金额。注册会计师进行审计时，应注意变更前后所依据的基础资料是否发生变化，依据新的估计基础做出的会计估计是否能更好地反映企业的财务状况和经营成果，同时结合审计中获取的其他资料分析企业利用会计估计变更进行利润调节的可能性，以合理确信会计估计变更的合理性。
8.不断提高自己的专业判断能力
由于会计估计固有的近似性以及进行估计事项评价时涉及市场、技术以及未来发展趋势等多方面信息的分析和利用，使得注册会计师判断起来比其他审计领域更加困难。所以注册会计师应适应日益复杂的工作需要，拓展知识视野，成为一名具有会计、审计、法律和经营管理等多方面知识的复合型人才。
