债转股审计应关注的几个问题
来源： 《中国注册会计师》·陈少勇
2003-02-09
普通
企业债转股是一项政策性很强的工作，对于企业摆脱困境、减轻负担、优化资本结构、提高经济效益具有深远的意义。注册会计师审计强化了这项工作的公正性、合法性和有效性，同时也使之成为注册会计师审计的一个新的业务增长点。这项审计的具体审计程序与常规的会计报表年报审计基本相似，但在具体审计中，考虑到债转股工作的特定需要，还应重点关注以下几个问题。
一、重点关注企业潜亏或非资源性资产，抑或不良资产，保障债转股完成后各股东的正常利益
享受债转股政策的企业大多是债务负担沉重的国有大中型企业或控股公司，因历史原因，往往遗留着许多潜亏，即费用性资产或非资源性资产，以及不良资产。这些资产不但不能在未来可预见的期间内为企业带来经济利益，还可能成为一个沉重的包袱，影响企业的正常发展。趁债转股契机，及时对这些资产进行界定和评价，并作出正确的处理，是对债转股后企业各股东正常权益的最好维护和保障。具体需要关注以下项目：
1.往来账款。重点关注的是应收账款，搞清是否存在坏账，包括债务人已经死亡或者破产；抑或法院已经判决终止执行，无力偿还，不可能再偿还的款项；长期没有音讯，催讨欠费的成本不足以抵偿全额可以偿还的债权。对于除上述情况以外，债务人较长时期内未履行其偿债义务（大多三年以上），估计无法收回或收回可能性很小的款项，应设备查簿，并予核销，或制订催讨措施，继续催收。其他应收款和预付账款，关键是要搞清是否有费用性挂账，若有，则给予核销。对于应付账款和其他应付款，则重点关注是否有红字明细余额，这些借方余额是否是秘密亏损，是否有费用性挂账，如果有的话，也应核销，并进行重新分类调整。
2.存货。重点关注各存货项目的潜亏及残、次、冷、背、腐蚀及毁损存货的明细，并通过对成本核算方法的分析和检查，判断存货成本是否有人为“肿胀”的迹象。如对存货实施实地盘点，如果量大，且存货的内控制度健全，也可实施抽查，但金额至少应在50%以上。还可获取各存货的单位成本和最近及近几年的售价并进行比较，判断可变现净值（或市价）是否小于成本。若出现上述现象，应予揭示，并分析对净资产造成的影响，提请债转股企业聘请的评估机构给予科学评估。
3.固定资产和在建工程。重点关注折旧的计提是否正确，是否有少提或漏提折旧的现象。在建工程项目是否有费用性支出挂账；已经交付使用，早该结转固定资产的项目是否依然没有结转。对于费用性挂账应予核销。该结转固定资产的项目要及时结转并补提折旧。
4.不能给企业带来未来经济利益的项目。不能给企业带来未来经济利益的项目包括待摊费用、待处理财产损失、递延资产等。大多数债转股企业都有历史原因形成的待摊费用、待处理财产损失（包括待处理流动资产净损失和待处理固定资产净损失）及递延资产。对这些资产的审计，应重点区别是历史原因形成还是目前正常的费用性支出形成。对于目前正常形成的费用性支出，应判断其分摊是否合理，是否符合《企业会计准则》和所属行业会计制度的规定，如果不符，应确定正确的分摊标准，并予调整；对于历史原因形成的情况，应在会计报表附注中予以披露，并提请债转股企业聘请的评估机构给予科学评估。
此外，注册会计师在审计过程中，还应关注企业是否在会计制度转型过程中，将专项应收款等资产转入其他科目，并判断这些资产是否能给企业带来未来的经济利益。对于计入固定资产的划拔土地，应单独揭示，或者提请债转股企业剥离。对于上述潜亏性资产、费用性资产和不良资产，因大多发生在以前年度，核销时应冲减年初未分配利润。
二、充分关注潜在损益和秘密利润，维护债转股前资产所有者的合法权益
1.要重点关注企业因资金周转困难，而带有欠税性质的收入记入相关负债科目，包括经营性出租收入，废料收入及购货人没有索要发票的销售收入。应考虑计提相关税费后，转入净资产。
2.对于以前曾经采用工效挂钩计提工资总额，近几年按实发工资总额分摊人工费用，应付工资账户有大额余额，并且几年来几乎没有变动，应当考虑进行合理处理，适当增加企业的净资产。同时，对于以前曾经发生，近几年已经取消的其他应交款，专项应付款等科目，有些债转股企业尚未注销的诸如能源交通重点建设基金、预算调节基金、产品税、应付特种基金、折旧基金等，亦应当考虑进行必要处理，适当增加企业的净资产。
3.有的企业过于谨慎，多提了各项准备及其固定资产折旧，各项资产和费用分摊过多，应资本化的利息没有资本化或资本化不足，直接计入了损益。应合理考虑冲转，保障债转股企业所有者的正常权益。
三、其他问题
债转股审计不同于一般企业的年报（或年检）审计，还涉及资本结构的变化、股东的变更，所以亦应充分关注关联方关系及其交易、或有事项、企业的持续经营能力、企业的内部控制制度和财务管理等情况。主要可从中了解企业关联交易的情况、比重及对经营成果的影响，关联往来的数量和可收回程度。或有事项应关注的是重点或有负债，包括已贴现或背书转让的商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲载、产品质量保证、为其他单位提供债务担保、税务纠纷等。企业的持续经营能力关系到债转股后企业的稳定和发展，尤应引起注册会计师的重视。因债转股审计，委托单位往往要求注册会计师出具管理建议书，所以注册会计师对债转股企业的内部控制制度和财务管理情况也要格外关注，出具科学、合理、有效的管理建议书。
一、重点关注企业潜亏或非资源性资产，抑或不良资产，保障债转股完成后各股东的正常利益
享受债转股政策的企业大多是债务负担沉重的国有大中型企业或控股公司，因历史原因，往往遗留着许多潜亏，即费用性资产或非资源性资产，以及不良资产。这些资产不但不能在未来可预见的期间内为企业带来经济利益，还可能成为一个沉重的包袱，影响企业的正常发展。趁债转股契机，及时对这些资产进行界定和评价，并作出正确的处理，是对债转股后企业各股东正常权益的最好维护和保障。具体需要关注以下项目：
1.往来账款。重点关注的是应收账款，搞清是否存在坏账，包括债务人已经死亡或者破产；抑或法院已经判决终止执行，无力偿还，不可能再偿还的款项；长期没有音讯，催讨欠费的成本不足以抵偿全额可以偿还的债权。对于除上述情况以外，债务人较长时期内未履行其偿债义务（大多三年以上），估计无法收回或收回可能性很小的款项，应设备查簿，并予核销，或制订催讨措施，继续催收。其他应收款和预付账款，关键是要搞清是否有费用性挂账，若有，则给予核销。对于应付账款和其他应付款，则重点关注是否有红字明细余额，这些借方余额是否是秘密亏损，是否有费用性挂账，如果有的话，也应核销，并进行重新分类调整。
2.存货。重点关注各存货项目的潜亏及残、次、冷、背、腐蚀及毁损存货的明细，并通过对成本核算方法的分析和检查，判断存货成本是否有人为“肿胀”的迹象。如对存货实施实地盘点，如果量大，且存货的内控制度健全，也可实施抽查，但金额至少应在50%以上。还可获取各存货的单位成本和最近及近几年的售价并进行比较，判断可变现净值（或市价）是否小于成本。若出现上述现象，应予揭示，并分析对净资产造成的影响，提请债转股企业聘请的评估机构给予科学评估。
3.固定资产和在建工程。重点关注折旧的计提是否正确，是否有少提或漏提折旧的现象。在建工程项目是否有费用性支出挂账；已经交付使用，早该结转固定资产的项目是否依然没有结转。对于费用性挂账应予核销。该结转固定资产的项目要及时结转并补提折旧。
4.不能给企业带来未来经济利益的项目。不能给企业带来未来经济利益的项目包括待摊费用、待处理财产损失、递延资产等。大多数债转股企业都有历史原因形成的待摊费用、待处理财产损失（包括待处理流动资产净损失和待处理固定资产净损失）及递延资产。对这些资产的审计，应重点区别是历史原因形成还是目前正常的费用性支出形成。对于目前正常形成的费用性支出，应判断其分摊是否合理，是否符合《企业会计准则》和所属行业会计制度的规定，如果不符，应确定正确的分摊标准，并予调整；对于历史原因形成的情况，应在会计报表附注中予以披露，并提请债转股企业聘请的评估机构给予科学评估。
此外，注册会计师在审计过程中，还应关注企业是否在会计制度转型过程中，将专项应收款等资产转入其他科目，并判断这些资产是否能给企业带来未来的经济利益。对于计入固定资产的划拔土地，应单独揭示，或者提请债转股企业剥离。对于上述潜亏性资产、费用性资产和不良资产，因大多发生在以前年度，核销时应冲减年初未分配利润。
二、充分关注潜在损益和秘密利润，维护债转股前资产所有者的合法权益
1.要重点关注企业因资金周转困难，而带有欠税性质的收入记入相关负债科目，包括经营性出租收入，废料收入及购货人没有索要发票的销售收入。应考虑计提相关税费后，转入净资产。
2.对于以前曾经采用工效挂钩计提工资总额，近几年按实发工资总额分摊人工费用，应付工资账户有大额余额，并且几年来几乎没有变动，应当考虑进行合理处理，适当增加企业的净资产。同时，对于以前曾经发生，近几年已经取消的其他应交款，专项应付款等科目，有些债转股企业尚未注销的诸如能源交通重点建设基金、预算调节基金、产品税、应付特种基金、折旧基金等，亦应当考虑进行必要处理，适当增加企业的净资产。
3.有的企业过于谨慎，多提了各项准备及其固定资产折旧，各项资产和费用分摊过多，应资本化的利息没有资本化或资本化不足，直接计入了损益。应合理考虑冲转，保障债转股企业所有者的正常权益。
三、其他问题
债转股审计不同于一般企业的年报（或年检）审计，还涉及资本结构的变化、股东的变更，所以亦应充分关注关联方关系及其交易、或有事项、企业的持续经营能力、企业的内部控制制度和财务管理等情况。主要可从中了解企业关联交易的情况、比重及对经营成果的影响，关联往来的数量和可收回程度。或有事项应关注的是重点或有负债，包括已贴现或背书转让的商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲载、产品质量保证、为其他单位提供债务担保、税务纠纷等。企业的持续经营能力关系到债转股后企业的稳定和发展，尤应引起注册会计师的重视。因债转股审计，委托单位往往要求注册会计师出具管理建议书，所以注册会计师对债转股企业的内部控制制度和财务管理情况也要格外关注，出具科学、合理、有效的管理建议书。
