关于乡镇企业审计主体的定位

　　「内容提要」在市场竞争日趋激烈，乡镇企业纷纷进行产权制度改革的情况下，仍然由政府部门或审计机关对乡镇企业进行审计已不合时宜。从审计产生的根本动因和乡镇企业自身发展的需要两个方面进行分析，乡镇企业的审计主体应定位于企业内部审计。

　　「摘 要 题」管理方略

　　「正 文」

　　乡镇企业审计与乡镇村政府审计同属乡镇审计的重要组成部分。由于我国乡镇企业跨行业门类多、发展不均衡、立足于农村，大多数企业的生产经营盲目性强、设备差、人员平均水平素质较低，因而对乡镇企业的审计也呈现出广泛性、复杂性、艰巨性等特点。许多学者认为应将乡镇企业审计纳入社会审计的范畴，也有人认为乡镇企业审计仍然应由政府部门和国家审计机构来进行。笔者认为，在当前形势下，乡镇企业审计应转为在乡镇企业内部设立内审机构，以企业内部审计为主。

　　审计产生的根本动因决定了乡镇企业审计必须以企业内部审计为主

　　受托责任关系是审计产生的客观基础和根本动因。纵观审计产生以来几千年的历史，无论是古代王室宫厅审计，还是现代政府审计；无论是内部审计，还是外部审计，其审计关系的建立都是以受托责任关系为前提的。资源占有人将资源经营权委托给受托人后需要对其管理和使用情况进行有效监督；而资源经管人受托经营管理资源后也同样需要向委托人证明自己有效管理和使用资源的情况，来解脱自身的经管责任，这就需要一个具有独立身份的第三者对之加以检查和评价。审计人恰好独立或者相对独立于受托责任关系双方当事人，又具备应有的专业技能，因而可以对受托人履行责任情况进行客观公正的监督和证明。可见，审计正是受托责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制。

　　我国当前政府审计的范围之所以定位于政府机关和国有企事业单位，是因为审计机关受到国有企业最终投资人——全民或者说是政府的委托。而社会审计机构的审计范围主要集中于上市公司，也是由于社会股东出于了解其受托责任者经营管理情况的需要。那么对于乡镇企业来说，究竟采用何种审计为主，应从乡镇企业的受托责任谈起。

　　乡镇企业最初创办时，是在乡镇村等地方政府的庇护下发展起来的，从其产生直到90年代初期，乡镇企业一直都是以集体所有制为主，与地方政府有着千丝万缕、不可分割的关系，在所有制结构模式方面，乡镇企业在很大程度上类似于一个小规模的地方性“国有企业”。在这时，乡镇企业审计采取政府部门内审与国家审计相结合的方式是可行的，也是有效的。

　　但是自1996年以来，全国乡镇集体企业产权制度改革已全面展开。全国乡镇企业中的个体、私营经济所占的比重已超过半数，并在加速发展。到1998年，在2003.94万个乡镇企业中，个体企业占83.6%；私营企业占11.1%，两者合计1897.35万个，占94.68%.在改制后的股份制企业和股份合作制乡镇企业中，经营者持大股的模式也占据了主导地位。在这种情况下，其一，乡镇企业的概念已由原先的特定意义逐渐演变成为一个地域概念，其主体已由劳动农民集体所有制变为个体经济、私营经济和股份制经济等非公有制经济。乡镇企业不再属于全乡、全镇或全村农民集体所有，也就不再承担全乡、全镇或全村农民所委托的经营责任。其二，乡镇企业大多数规模较小，且散布在村一级。根据全国第一次农业普查资料，乡镇企业分布在大中城市、县城、乡镇所在地（包括工矿区）、村的比重分别为1.6%、3.4%、20.5%和74.5%.其所有权要么属于个人或家庭所有，要么属于数量不多的几个股东，其规模远远未达到招股上市向社会筹资的水平。其三，乡镇企业的受托责任归根结底存在于乡镇企业主与各级管理部门和企业职工之间。发展迅速的乡镇企业，也存在着一些不可忽视的问题，如技术水平不高、管理落后、财经纪律松驰、经济效益较低等等。对于乡镇企业来说，其所有者往往掌管乡镇企业的经营，直接监视着各级管理人员和企业职工的一举一行。但随着企业规模的发展壮大和结构的复杂化，仅仅靠乡镇企业所有者及其有限的几个家庭成员已难以对企业经营管理形成有效的监督，生产和经营水平的提高也要求设立具有专业水准的内审机构或人员。可见，乡镇企业既不该接受政府部门审计和国家审计监督，也不应由社会审计机构来审计，只有在企业内部设立内审机构或人员进行监督才最为符合审计产生的理论基础。

　　设立企业内审机构开展内部审计是乡镇企业发展的必然要求

　　自20世纪90年代中期以来，我国总体经济发展由“超常”回落到正常速度，乡镇企业发展的环境条件已发生了巨大变化。首先，市场的总体格局发生质的改变，市场由卖方市场向买方市场转变；其次，政府的政策效应已经被淡化，“政策共享、机会均等、公平竞争”是社会主义市场经济的一项基本原则，乡镇企业很难继续在乡镇村政府的优惠政策和待遇庇护下谋求发展；另外，国有企业通过深化改革，开始以独立的经济主体地位参与市场竞争，并凭借着雄厚的经济实力、先进的技术设备和人才优势，向乡镇企业发出了强有力的挑战。乡镇企业要在内部各种所有制形式的企业、外部国有企业和跨国公司的竞争中脱颖而出，就必须转换原有的经营方式和发展模式，提高乡镇企业的经营管理水平。要实现这一目标，发展内部审计必不可少。

　　国际内部审计师协会于1993年修订颁布的《内部审计实务标准》序言中载明：“内审部门是组织中一个不可或缺的部门。内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效的履行他们的职责。”可见，内部审计是现代企业管理的一个重要组成部分。事实上，绝大多数成功的大公司和跨国企业，都设置了完善的内审机构，并且越来越多的企业开始意识到内部审计的重要性，逐步强化内审机构在企业中的地位和作用。我国对内审工作也越来越重视，中国内审师协会与国际内审师协会合作，开始引进国际内部审计先进管理经验和方法，并在北京、广州和济南等地举办国际注册内审师考试，培养具有国际水准的注册内部审计师。对于转制中的乡镇企业来说，应该充分利用有利条件，抓住当前变革的时机，建立起符合企业实际情况的内部审计体系。

　　随着经济的发展，现代审计的职能由以外部审计为主的公证、监督职能，逐渐扩大到内部审计的监督咨询职能。加强乡镇企业内部审计意义重大。首先，可以改善财务管理，促进生产发展，使经营管理活动有目的、有效率的开展。其次，有利于对企业生产经营的各个环节加强控制和分析，促进企业增收节支，提高经济效益。再次，便于对企业的各项财产实行计划管理，提高其利用率，防止损失浪费。另外，还可以控制企业的经济活动，使其按照正常的轨道运行，增强其遵守客观经济规律的自觉性。最后，充分发挥内审人员的主动性，可以为乡镇企业提出具有实用价值的建议，对于乡镇企业规避风险，调整发展方向，开拓市场，在竞争中获胜都将起到不可替代的作用。