独立审计有效性研究及分析
来源： 证券时报·刘霄仑
2002-09-08
普通
独立审计的本质及其在资本市场中的作用
在公开、公正、公平的资本市场中，投资者决策的主要依据是价格，而会计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上市公司提供的，外部投资者无从判
断其真伪虚实。为了提高会计信息的质量，增强其可信度，降低交易成本，客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解，以合理保证会计信息在何种程度上可以被用作决策依据。在市场经济条件下，这个角色只能由独立审计来承担。由此可见，独立审计的本质就是公证，注册会计师作为独立审计的实施者要为其专业意见的真实性、合法性负责。
在公开、公正、公平的资本市场中，中介机构的主要三方：承销商、律师和注册会计师所起的作用是各不相同而又相互补充的：注册会计师负责对上市公司的财务信息的合法性、公允性和一贯性发表意见；律师则要对公司的发行上市程序和材料的真实性、完整性和合法性出具法律意见书；承销商则要帮助上市公司确定在何时以何种价格将股权卖给何种顾客。它们共同努力，将上市公司推向资本市场，但最终以何种价格购买和是否购买的决策还是要由投资者自主决定的。
注册会计师的审计工作是依据独立审计准则进行的，独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。注册会计师按照独立审计准则的要求执行充分、适当的审计程序，以便能够就上市公司财务报表的合法性、公允性和一贯性发表合理的意见。因此，独立审计准则是用来约束注册会计师的审计执业行为的；而会计准则是用来约束上市公司的财务报表编制行为的，也是注册会计师进行审计的主要依据。
中国独立审计准则和国际审计准则涵盖范围的比较
截止到2002年7月，我国已经颁布实施的独立审计准则体系包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则和3个相关基本准则，27项具体准则，10项实务公告和4个执业规范指南。而由国际会计师联合会下设的国际审计及鉴证标准委员会所发布的国际审计准则共52项(包括1条审计研究)。从数量上看，我国的独立审计准则已经涵盖到国际审计准则所规范范围的绝大部分内容。与已经颁布的国际审计准则(ISA)相比较，我国独立审计准则有，而国际审计准则没有的准则包括：
独立实务公告第1号——验资
独立实务公告第2号——管理建议书
独立实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑
独立审计具体准则——存货监盘
其中验资是中国特有的业务类型，而合并会计报表的审计作为国际审计实务委员会的一个新的项目正在加紧展开，初稿将在2002年内出台。
根据对比，国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有：
ISA 100可信性认证业务
ISA 310商务知识
ISA 402对利用其他服务机构工作的企业的审计
ISA 501审计证据—对特殊项目的考虑
ISA 545对公允价值计量和披露的审计
ISA 710对比信息
ISA 930汇编财务信息的业务
ISA 1001计算机信息系统环境下不联网的微机
ISA 1002计算机信息系统环境下联网的计算机系统
ISA 1003计算机信息系统环境下数据库系统
ISA 1004银行主管与外部审计师的关系
ISA 1008内部计算机信息系统的特征以及风险评价
ISA 1009计算机辅助审计技术
ISA 1010会计报表审计中对环境因素的考虑
ISA 1012金融衍生工具的审计
ISA 1013电子商务：财务报表审计的有效性
中国大陆地区独立审计效果研究
通过上述比较，我们有理由相信：在所涉及准则层面上，除了一些市场环境差异所造成的不同之外，中国独立审计准则与国际审计准则之间并不存在根本性的差异，因此必须进而分析其执行情况。我们首先从对A、B股差异进行比较着手研究，以确定会计准则差异与注册会计师专业判断差异对审计效果造成的影响。
(1) A、B股利润差异分析
这一部分中，我们对B股年报中中国会计准则与国际会计准则之间利润差异的调整项进行了归类和统计，并进一步分析其中主要的调整项目。
我们随机选取了部分深圳交易所上市的B股公司作为研究对象。其中选取了20家公司1999年的年报，以及28家公司2000年的年报。通过对中国会计准则向国际会计准则的利润调节表的调整项目的整理，我们发现1999年和2000年的利润调整共涉及20个项目。其中两年共有的是坏帐准备、存货减值准备、投资减值准备、待摊费用、固定资产折旧、收入费用确认、无形资产、资产处理、合并子公司利润、递延所得税、少数股东权益、职工福利、并购收益、递延资产调整、未分配利润等15项。1999年特有的项目是捐赠收益和增值税调整。2000年特有的项目是债务重组、固定资产在建工程减值准备、递延收入摊销。
我们对这些利润调整项目进行了具体的分析，发现在所列出的9个大类的AB股利润差异中，有约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异，但有约三分之一的差异是由于国内注册会计师的专业判断水准较低而导致的差异调整。
(2)对出具标准无保留意见的财务报表的分析
自从1996年我国第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见审计报告的比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。这一比例是否越高越好？显然不是。那么多高的比例才能真实地反映企业信息披露地质量呢？为此，我们需要对出具标准无保留意见的财务报表进行分析，通过分析已经被注册会计师出具标准无保留意见的财务报表的财务信息质量，来判断它们是否值得作为投资者投资分析的依据，以此推断中国注册会计师进行独立审计的质量。因此，这部分研究主要分析注册会计师在执业过程中所实施的专业判断、会计准则等因素对会计信息使用者得到的财务报告的综合影响，以便认识我国目前市场条件下，注册会计师所提供的服务与投资者等会计信息信息使用者所要求的真实公允的会计信息之间的关系。
研究目标
本研究所采取的方法是在沪市和深市分别随机抽取了10家被出具标准无保留意见的上市公司1999、2000年报进行分析，以便对以下两方面进行研究：
1、财务报表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在问题；
2、按目前会计法律法规披露的信息还应在哪些方面进一步完善，以便更好地帮助投资者进行投资决策。
研究限定
我们对以上公司进行的研究是基于被研究对象已披露的年报及其他公开信息进行的，因此仅能就报表本身的逻辑关系及所披露的部分信息做出陈述，无法就更多具体会计信息发表意见，更不可能对会计信息的深层次内容发表完整的见解。研究所得出的所有判断和结论也都基于同样的基础。
本次研究抽样的方式与标准
为了保证研究对象具有客观性，我们在抽样时采用了随机方式。并对随机抽取的每份财务报表都进行了具体分析。
研究发现
根据我们对上述20家上市公司年报的分析，可以发现它们均在不同程度上存在着信息披露失真的情况，具体有以下表现：
a.上市公司对会计法律法规的遵循情况
从我们的分析中可以看出，虽然注册会计师已为上述20家公司的会计报告出具了标准无保留意见，但在已审计的会计报表中仍不乏会计处理方面的错误，下到几千元，上至几千万元。其中的问题主要集中在以下方面。
1)坏帐准备的计提不尽合理
2)预付帐款长期挂帐，可回收性难以判断
3)长期股权投资的核算不清
4)长期股权投资减值准备的计提明显不足
5)在建工程延期转入固定资产，少提折旧
6)新会计制度实施后，通过资产减值准备的计提消肿
7)收入的真实性值得怀疑
8)投资收益的真实性值得怀疑
9)长期待摊费用摊销政策不一致
10)财务费用与借款规模不符
11)会计政策与会计法规的规定不相符
另外，在上述公司的年报中还发现了一些如计算错误等不该发生的差错，这些差错也降低了会计信息的可信性。
b.信息披露情况
在分析过程中，我们发现几乎所有的被分析财务报表都存在着信息披露不充分乃至年报各部分之间的信息不吻合甚至矛盾的地方，具体表现在以下方面：
1)会计估计变更相关信息的披露不充分
2)关联交易披露不充分
3)对长期股权投资的披露不充分
4)对于存在大幅度增减变动情形的项目披露不充分
5)合并报表中，母公司的相关财务信息披露不足
综上所述，我国上市公司的信息披露，无论在对法律法规的遵循方面，还是在具体信息的披露方面，都有待进一步加强。在这一过程中，需要企业、注册会计师以及相关的监管部门的共同努力。
中国大陆地区独立审计问题分析
在过去的数年间，中国的独立审计工作取得了令人瞩目的成就。表现在以下方面：
＊建立了严格的注册会计师执业资格考试制度，为注册会计师队伍的持续、稳定增长创造了条件，同时也在社会上产生了重要影响；
＊以《注册会计师法》为核心的行业法规制度体系基本形成，这对指导和规范注册会计师行业、维护社会公共利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济的健康发展发挥了积极作用；
＊以审计基本准则为中心的注册会计师独立审计准则执业规范框架体系初步形成，成为注册会计师提高执业质量、维护市场经济秩序的基石；
＊注册会计师后续教育和培训体系基本建立，为注册会计师队伍的人才培养、队伍素质的提高提供了较为可靠的支持体系；
＊行业监管工作不断加强，治理整顿、脱钩改制工作取得了较好效果，注册会计师行业逐步走向健康发展的道路；
＊注册会计师的执业范围逐步扩大，基本上遍及所有的企业，业务类型也正在从单一的审计、验资业务向管理咨询业务拓展，为我国市场经济的发展起到了积极的作用；
＊会计市场有序开放，国际会计师事务所在中国的执业对中国注册会计师行业的发展在相当程度上起到了积极的促进作用。
但是，我们也要清醒地看到，中国独立审计工作还存在较多问题，中国注册会计师行业的成熟还需要假以时日。这从我们在前面所做的两个研究中就可以看出。下面我们试图简单地分析这些问题的可能成因。
(1)独立审计的外部环境及基础
在成熟的资本市场中，独立审计是在经济发展到一定程度，经营权和所有权真正相分离的基础上自发的产生的。而在中国，情况并非如此。独立审计在新中国的发展是从80年代中期开始的，几乎同步于经济改革的发展状况，甚至早于中国资本市场的建立时间。这就导致了如下问题：
1)上市公司和投资者尚不成熟，对真实会计信息的有效需求不足
截至目前，中国上市公司的主体仍是国有控股公司，公司的治理结构尚不健全，委托代理机制尚未有效建立，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在此情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵，因此，他们对高质量审计报告的需求较小。
从投资者的角度来看，大多数投资者仍停留在靠“消息”和技术分析进行投资决策的阶段，对上市公司的公允价值的认识较少，更缺乏对财务报表进行深入分析的意识和能力，财务报表对他们而言仅意味着几个常用数据和比率。
2)某些特殊规定助长了对不实会计信息的需求
对国有企业改制上市的剥离和模拟报表的有关规定直接损害了会计信息的真实性；有关股票发行价格、配股资格的确定方法直接构成了上市公司追求“包装”、“粉饰”的原动力；高市盈率对虚增利润的乘数效应带来了巨大财富；追溯调整法的使用为上市公司减轻包袱、消肿打开了方便之门
3)市场条件变化迅速，监管难度大
由于我国目前处于经济转型过程中，市场体系和法律法规不健全，注册会计师在很多情况下不需要面对投资者的巨大压力，而且在违犯执业规则后有可能轻易逃避法律法规的制裁，违规成本极低。这些都助长了违规行为的发生。另外，违规的低成本还体现在执法和监管机构对违规乃至违法、犯罪行为的认定和处罚措施方面。
4)会计市场上的无序竞争情况严重
由于对高质量会计信息的需求不足和管制措施(例如要求提供审计报告)的存在，事务所之间竞争激烈，但这种竞争并非在成熟市场条件下的提供更卓越服务的竞争，而在更大程度上一种无序、混乱、藐视监管措施和市场博弈规则的竞争。部分会计师事务所靠出卖签字和盖章为生甚至牟取暴利；会计市场回扣和分成现象严重；低廉的不合理的收费标准使得提供完备审计意见的可能性降至最小。
5)社会公众对独立审计的期望值过高
独立审计的本质决定了独立审计只能为财务报表提供一个合理而非绝对的保证。这是因为财务报表中隐含了大量的假设、前提和估计，财务报表至多只能提供一个大致合理的对于企业财务状况、经营成果和现金流量变动情况的描述。只要这一描述与企业的实际状况的差异不是重大的，就可以合理认定财务报表“公允”地反映了企业的实际情况。而社会公众则认为经审计后的会计报表应该是没有任何差错的，已经将所有的欺诈、隐瞒和舞弊行为排除掉。由此产生了公众期望与执业现实之间的差异。
(2)独立审计人员状况
独立审计由注册会计师来实施。根据2001年度注册会计师年检统计，全国共有会计师事务所4287家，其中合伙制会计师事务所有606家，有限责任会计师事务所有3651家；共拥有执业注册会计师55897名，其中约有2万多名是考试通过的，另外3万名是考核通过的。从年龄构成上来看，中国注册会计师与国外成熟的会计组织的差别也很大。例如，与澳洲会计师公会香港分会相比：
年龄中国注册会计师协会澳洲会计师公会香港分会
>50岁47.7% 6%
40～50岁13.4% 20%
30～40岁28.6% 50%
<30岁10.3% 24%
从对中国注册会计师资格能力的要求来看，即使不考虑占执业注册会计师一多半的考核通过的注册会计师的能力问题，中国注册会计师的职业能力与国外同行相比，也存在着一定的差距。例如，从对注册会计师执业资格的入门要求来看，中国注册会计师资格考试的内容与国际成熟的注册会计师考试内容相比，仍然存在着较大的差距和不足。这些差距主要表现在缺乏对与注册会计师执业有关的商务、组织、管理、信息技术、职业道德等内容的要求方面。可以说与国际相比我国的注册会计师存在着“先天不足”。
由此对独立审计有效性所造成的影响主要表现在以下方面：
1)对执业能力的影响
注册会计师行业是一个类似于学徒制的行业，初入行者需要资深人士的言传身教、耳提面授，如此才能迅速培养作为注册会计师的执业素养和能力。反观国内，在考核通过的注册会计师中，整体来说，受过系统审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断的学习的要求，在对新入行者的审计理论和审计程序进行培训方面乏善可陈。而在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。而职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。
2)职业道德
注册会计师行业的需要在执业中时刻运用职业判断的特点，决定了职业道德是影响其执业水准的另外一个直接地决定性因素。如果执业的注册会计师缺乏职业道德，即使其职业判断能力再强，也不可能得出真实公允的结果。
3)后续教育方面
中国注册会计师的构成特点决定了其接受后续教育的必要性、紧迫性和困难性。从前面的分析中可以看出，考试通过和考核通过的注册会计师都有着鲜明的特点和弱点，因此接受后续教育对他们每个人来说都是非常必要的。
(3)独立审计的方法
目前在中国，所施行的审计方法主要有以下三种：
1)帐项基础审计方法
帐项基础审计，是指审计人员主要根据对帐项、交易的实质性检查取得证据，形成审计意见。该方法的特点是不对内部控制的存在及有效性进行了解和测试，直接针对会计帐簿、凭证和有关资料进行实质性检查，故又称为“查帐”。该方法的优点是对缺乏内部控制或内部控制极度混乱的企业可以高效率地开展工作，验证有关凭证的真实性和合法性。缺点是无法验证帐项、交易的完整性，得出的审计意见很难真实。
尽管我国的独立审计准则是建立在企业内部控制基础良好的前提下的，也规定审计时采用制度基础审计，但是目前我国会计师事务所中大部分的注册会计师都在使用帐项基础审计方法。因此，审计结论普遍存在重大隐患。
2)制度基础审计方法
制度基础审计方法是指审计人员根据对客户内部控制的研究、评价，确定实质性测试的性质、时间和范围，收集审计证据、形成审计意见。制度基础审计方法的特点是首先评估企业整体的固有风险，然后对控制风险进行评价，如拟信赖控制风险就进行符合性测试，并综合评估控制风险和检查风险，据以确定检查风险的水平，实施实质性测试程序，以将检查风险降低到可接受水平。制度基础审计方法的实施前提有3个：管理层诚信无欺诈、内部控制完善和抽样总体分布在分层的前提下符合正态分布。如果不具备这3个前提则不能实施制度基础审计方法，而应代之以风险基础审计方法。制度基础审计方法的优点是可以详细了解和评价上市公司的内部控制情况，据以调整工作重点，提高工作效率。缺点是有时进行符合性测试并不能减轻实质性测试的工作量，工作效率并不能有效提高。
国内某些大型的会计师事务所和少数管理规范的中型会计师事务所在采用此种审计方法。
3)风险基础审计
制度基础审计实施的前提是企业内控制度良好和管理层基本诚信。但是当前经济生活的具体形态瞬息万变、各种风险层出不穷，管理层的诚信面临重大考验，因此独立审计潮流开始转向以风险分析和控制评估为特征的风险基础审计。风险基础审计方法是指全面分析企业的内部控制情况，评价企业所面临的环境风险、过程风险和信息及信息处理风险，确定企业的内部控制的设计和执行能否有效将这些风险控制在可接受范围内。如这些风险超出可接受水平，采取风险控制建议和措施控制此类风险。风险基础审计的优点是主动发现和控制企业的各项风险，将风险降低到可接受范围。另外风险基础审计的一个优点是可以应用该审计方法和审计成果应用于对企业的咨询业务中。风险基础审计的缺点是对审计人员的素质要求较高，对风险的分析和评判需要有较高的判断能力。
国际大型会计公司在中国的成员所或合资所已经在采用风险基础审计方法，并在不断将此方法完善和成熟。
(4)增值服务能力
注册会计师的主要业务是提供鉴证服务，但仅仅提供鉴证服务并不能为其客户提供额外的增加其企业价值的服务，也即增值服务。因此，为了吸引和保留客户，一般应在提供鉴证服务的同时向客户提交诸如“管理建议书”之类增值服务项目，以增强与客户的密切合作关系。
但至少在目前，国内的注册会计师还没有充分认识到向客户提供增值服务所带来的巨大收益。同业竞争的措施还仅仅局限在压价竞争、回扣等低层次的、违规的做法上面。
(5)事务所的组织形式
2000年左右的会计师事务所脱钩改制遗留下来一些影响事务所职业质量和业务发展的问题，最突出的体现是事务所资格要求在客观上所造成的“拉郎配”使得事务所高层很难做到“志同道合”，这直接影响着注册会计师事务所的未来发展，使得合伙制很难全面推行。注册会计师从保护个体利益的角度选择了“有限责任公司”的组织形式，尽管这种组织形式并不符合行业的整体利益。
(6)独立审计的管理
明确注协的职能是一个非常紧迫的任务。
应尽早明确注协究竟是一个监管机构还是一个自律机构，并采取相应的整改措施。
在公开、公正、公平的资本市场中，投资者决策的主要依据是价格，而会计信息是外部投资者判断上市公司价格的主要依据。会计信息是由上市公司提供的，外部投资者无从判
断其真伪虚实。为了提高会计信息的质量，增强其可信度，降低交易成本，客观上就需要有独立、客观、公正的第三方对会计信息发表见解，以合理保证会计信息在何种程度上可以被用作决策依据。在市场经济条件下，这个角色只能由独立审计来承担。由此可见，独立审计的本质就是公证，注册会计师作为独立审计的实施者要为其专业意见的真实性、合法性负责。
在公开、公正、公平的资本市场中，中介机构的主要三方：承销商、律师和注册会计师所起的作用是各不相同而又相互补充的：注册会计师负责对上市公司的财务信息的合法性、公允性和一贯性发表意见；律师则要对公司的发行上市程序和材料的真实性、完整性和合法性出具法律意见书；承销商则要帮助上市公司确定在何时以何种价格将股权卖给何种顾客。它们共同努力，将上市公司推向资本市场，但最终以何种价格购买和是否购买的决策还是要由投资者自主决定的。
注册会计师的审计工作是依据独立审计准则进行的，独立审计准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是注册会计师在执行独立审计业务过程中必须遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威标准。注册会计师按照独立审计准则的要求执行充分、适当的审计程序，以便能够就上市公司财务报表的合法性、公允性和一贯性发表合理的意见。因此，独立审计准则是用来约束注册会计师的审计执业行为的；而会计准则是用来约束上市公司的财务报表编制行为的，也是注册会计师进行审计的主要依据。
中国独立审计准则和国际审计准则涵盖范围的比较
截止到2002年7月，我国已经颁布实施的独立审计准则体系包括1个独立审计准则序言、1个独立审计基本准则和3个相关基本准则，27项具体准则，10项实务公告和4个执业规范指南。而由国际会计师联合会下设的国际审计及鉴证标准委员会所发布的国际审计准则共52项(包括1条审计研究)。从数量上看，我国的独立审计准则已经涵盖到国际审计准则所规范范围的绝大部分内容。与已经颁布的国际审计准则(ISA)相比较，我国独立审计准则有，而国际审计准则没有的准则包括：
独立实务公告第1号——验资
独立实务公告第2号——管理建议书
独立实务公告第5号——合并会计报表审计的特殊考虑
独立审计具体准则——存货监盘
其中验资是中国特有的业务类型，而合并会计报表的审计作为国际审计实务委员会的一个新的项目正在加紧展开，初稿将在2002年内出台。
根据对比，国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有：
ISA 100可信性认证业务
ISA 310商务知识
ISA 402对利用其他服务机构工作的企业的审计
ISA 501审计证据—对特殊项目的考虑
ISA 545对公允价值计量和披露的审计
ISA 710对比信息
ISA 930汇编财务信息的业务
ISA 1001计算机信息系统环境下不联网的微机
ISA 1002计算机信息系统环境下联网的计算机系统
ISA 1003计算机信息系统环境下数据库系统
ISA 1004银行主管与外部审计师的关系
ISA 1008内部计算机信息系统的特征以及风险评价
ISA 1009计算机辅助审计技术
ISA 1010会计报表审计中对环境因素的考虑
ISA 1012金融衍生工具的审计
ISA 1013电子商务：财务报表审计的有效性
中国大陆地区独立审计效果研究
通过上述比较，我们有理由相信：在所涉及准则层面上，除了一些市场环境差异所造成的不同之外，中国独立审计准则与国际审计准则之间并不存在根本性的差异，因此必须进而分析其执行情况。我们首先从对A、B股差异进行比较着手研究，以确定会计准则差异与注册会计师专业判断差异对审计效果造成的影响。
(1) A、B股利润差异分析
这一部分中，我们对B股年报中中国会计准则与国际会计准则之间利润差异的调整项进行了归类和统计，并进一步分析其中主要的调整项目。
我们随机选取了部分深圳交易所上市的B股公司作为研究对象。其中选取了20家公司1999年的年报，以及28家公司2000年的年报。通过对中国会计准则向国际会计准则的利润调节表的调整项目的整理，我们发现1999年和2000年的利润调整共涉及20个项目。其中两年共有的是坏帐准备、存货减值准备、投资减值准备、待摊费用、固定资产折旧、收入费用确认、无形资产、资产处理、合并子公司利润、递延所得税、少数股东权益、职工福利、并购收益、递延资产调整、未分配利润等15项。1999年特有的项目是捐赠收益和增值税调整。2000年特有的项目是债务重组、固定资产在建工程减值准备、递延收入摊销。
我们对这些利润调整项目进行了具体的分析，发现在所列出的9个大类的AB股利润差异中，有约三分之二是属于准则之间不同规定所导致的差异，但有约三分之一的差异是由于国内注册会计师的专业判断水准较低而导致的差异调整。
(2)对出具标准无保留意见的财务报表的分析
自从1996年我国第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见审计报告的比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%。这一比例是否越高越好？显然不是。那么多高的比例才能真实地反映企业信息披露地质量呢？为此，我们需要对出具标准无保留意见的财务报表进行分析，通过分析已经被注册会计师出具标准无保留意见的财务报表的财务信息质量，来判断它们是否值得作为投资者投资分析的依据，以此推断中国注册会计师进行独立审计的质量。因此，这部分研究主要分析注册会计师在执业过程中所实施的专业判断、会计准则等因素对会计信息使用者得到的财务报告的综合影响，以便认识我国目前市场条件下，注册会计师所提供的服务与投资者等会计信息信息使用者所要求的真实公允的会计信息之间的关系。
研究目标
本研究所采取的方法是在沪市和深市分别随机抽取了10家被出具标准无保留意见的上市公司1999、2000年报进行分析，以便对以下两方面进行研究：
1、财务报表是否存在重大披露不充分，在合法性、公允性、一致性方面是否存在问题；
2、按目前会计法律法规披露的信息还应在哪些方面进一步完善，以便更好地帮助投资者进行投资决策。
研究限定
我们对以上公司进行的研究是基于被研究对象已披露的年报及其他公开信息进行的，因此仅能就报表本身的逻辑关系及所披露的部分信息做出陈述，无法就更多具体会计信息发表意见，更不可能对会计信息的深层次内容发表完整的见解。研究所得出的所有判断和结论也都基于同样的基础。
本次研究抽样的方式与标准
为了保证研究对象具有客观性，我们在抽样时采用了随机方式。并对随机抽取的每份财务报表都进行了具体分析。
研究发现
根据我们对上述20家上市公司年报的分析，可以发现它们均在不同程度上存在着信息披露失真的情况，具体有以下表现：
a.上市公司对会计法律法规的遵循情况
从我们的分析中可以看出，虽然注册会计师已为上述20家公司的会计报告出具了标准无保留意见，但在已审计的会计报表中仍不乏会计处理方面的错误，下到几千元，上至几千万元。其中的问题主要集中在以下方面。
1)坏帐准备的计提不尽合理
2)预付帐款长期挂帐，可回收性难以判断
3)长期股权投资的核算不清
4)长期股权投资减值准备的计提明显不足
5)在建工程延期转入固定资产，少提折旧
6)新会计制度实施后，通过资产减值准备的计提消肿
7)收入的真实性值得怀疑
8)投资收益的真实性值得怀疑
9)长期待摊费用摊销政策不一致
10)财务费用与借款规模不符
11)会计政策与会计法规的规定不相符
另外，在上述公司的年报中还发现了一些如计算错误等不该发生的差错，这些差错也降低了会计信息的可信性。
b.信息披露情况
在分析过程中，我们发现几乎所有的被分析财务报表都存在着信息披露不充分乃至年报各部分之间的信息不吻合甚至矛盾的地方，具体表现在以下方面：
1)会计估计变更相关信息的披露不充分
2)关联交易披露不充分
3)对长期股权投资的披露不充分
4)对于存在大幅度增减变动情形的项目披露不充分
5)合并报表中，母公司的相关财务信息披露不足
综上所述，我国上市公司的信息披露，无论在对法律法规的遵循方面，还是在具体信息的披露方面，都有待进一步加强。在这一过程中，需要企业、注册会计师以及相关的监管部门的共同努力。
中国大陆地区独立审计问题分析
在过去的数年间，中国的独立审计工作取得了令人瞩目的成就。表现在以下方面：
＊建立了严格的注册会计师执业资格考试制度，为注册会计师队伍的持续、稳定增长创造了条件，同时也在社会上产生了重要影响；
＊以《注册会计师法》为核心的行业法规制度体系基本形成，这对指导和规范注册会计师行业、维护社会公共利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济的健康发展发挥了积极作用；
＊以审计基本准则为中心的注册会计师独立审计准则执业规范框架体系初步形成，成为注册会计师提高执业质量、维护市场经济秩序的基石；
＊注册会计师后续教育和培训体系基本建立，为注册会计师队伍的人才培养、队伍素质的提高提供了较为可靠的支持体系；
＊行业监管工作不断加强，治理整顿、脱钩改制工作取得了较好效果，注册会计师行业逐步走向健康发展的道路；
＊注册会计师的执业范围逐步扩大，基本上遍及所有的企业，业务类型也正在从单一的审计、验资业务向管理咨询业务拓展，为我国市场经济的发展起到了积极的作用；
＊会计市场有序开放，国际会计师事务所在中国的执业对中国注册会计师行业的发展在相当程度上起到了积极的促进作用。
但是，我们也要清醒地看到，中国独立审计工作还存在较多问题，中国注册会计师行业的成熟还需要假以时日。这从我们在前面所做的两个研究中就可以看出。下面我们试图简单地分析这些问题的可能成因。
(1)独立审计的外部环境及基础
在成熟的资本市场中，独立审计是在经济发展到一定程度，经营权和所有权真正相分离的基础上自发的产生的。而在中国，情况并非如此。独立审计在新中国的发展是从80年代中期开始的，几乎同步于经济改革的发展状况，甚至早于中国资本市场的建立时间。这就导致了如下问题：
1)上市公司和投资者尚不成熟，对真实会计信息的有效需求不足
截至目前，中国上市公司的主体仍是国有控股公司，公司的治理结构尚不健全，委托代理机制尚未有效建立，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在此情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵，因此，他们对高质量审计报告的需求较小。
从投资者的角度来看，大多数投资者仍停留在靠“消息”和技术分析进行投资决策的阶段，对上市公司的公允价值的认识较少，更缺乏对财务报表进行深入分析的意识和能力，财务报表对他们而言仅意味着几个常用数据和比率。
2)某些特殊规定助长了对不实会计信息的需求
对国有企业改制上市的剥离和模拟报表的有关规定直接损害了会计信息的真实性；有关股票发行价格、配股资格的确定方法直接构成了上市公司追求“包装”、“粉饰”的原动力；高市盈率对虚增利润的乘数效应带来了巨大财富；追溯调整法的使用为上市公司减轻包袱、消肿打开了方便之门
3)市场条件变化迅速，监管难度大
由于我国目前处于经济转型过程中，市场体系和法律法规不健全，注册会计师在很多情况下不需要面对投资者的巨大压力，而且在违犯执业规则后有可能轻易逃避法律法规的制裁，违规成本极低。这些都助长了违规行为的发生。另外，违规的低成本还体现在执法和监管机构对违规乃至违法、犯罪行为的认定和处罚措施方面。
4)会计市场上的无序竞争情况严重
由于对高质量会计信息的需求不足和管制措施(例如要求提供审计报告)的存在，事务所之间竞争激烈，但这种竞争并非在成熟市场条件下的提供更卓越服务的竞争，而在更大程度上一种无序、混乱、藐视监管措施和市场博弈规则的竞争。部分会计师事务所靠出卖签字和盖章为生甚至牟取暴利；会计市场回扣和分成现象严重；低廉的不合理的收费标准使得提供完备审计意见的可能性降至最小。
5)社会公众对独立审计的期望值过高
独立审计的本质决定了独立审计只能为财务报表提供一个合理而非绝对的保证。这是因为财务报表中隐含了大量的假设、前提和估计，财务报表至多只能提供一个大致合理的对于企业财务状况、经营成果和现金流量变动情况的描述。只要这一描述与企业的实际状况的差异不是重大的，就可以合理认定财务报表“公允”地反映了企业的实际情况。而社会公众则认为经审计后的会计报表应该是没有任何差错的，已经将所有的欺诈、隐瞒和舞弊行为排除掉。由此产生了公众期望与执业现实之间的差异。
(2)独立审计人员状况
独立审计由注册会计师来实施。根据2001年度注册会计师年检统计，全国共有会计师事务所4287家，其中合伙制会计师事务所有606家，有限责任会计师事务所有3651家；共拥有执业注册会计师55897名，其中约有2万多名是考试通过的，另外3万名是考核通过的。从年龄构成上来看，中国注册会计师与国外成熟的会计组织的差别也很大。例如，与澳洲会计师公会香港分会相比：
年龄中国注册会计师协会澳洲会计师公会香港分会
>50岁47.7% 6%
40～50岁13.4% 20%
30～40岁28.6% 50%
<30岁10.3% 24%
从对中国注册会计师资格能力的要求来看，即使不考虑占执业注册会计师一多半的考核通过的注册会计师的能力问题，中国注册会计师的职业能力与国外同行相比，也存在着一定的差距。例如，从对注册会计师执业资格的入门要求来看，中国注册会计师资格考试的内容与国际成熟的注册会计师考试内容相比，仍然存在着较大的差距和不足。这些差距主要表现在缺乏对与注册会计师执业有关的商务、组织、管理、信息技术、职业道德等内容的要求方面。可以说与国际相比我国的注册会计师存在着“先天不足”。
由此对独立审计有效性所造成的影响主要表现在以下方面：
1)对执业能力的影响
注册会计师行业是一个类似于学徒制的行业，初入行者需要资深人士的言传身教、耳提面授，如此才能迅速培养作为注册会计师的执业素养和能力。反观国内，在考核通过的注册会计师中，整体来说，受过系统审计训练的并不占多数，再加上年龄一般较大，学习能力和理解能力较差，很难适应注册会计师行业的节奏快、强度大、需要持续不断的学习的要求，在对新入行者的审计理论和审计程序进行培训方面乏善可陈。而在考试通过的注册会计师中，由于考试特别是中国式考试的固有局限，通过者有相当部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的在职培训的情况下，他们即使经过2年的从业实践，也很难真正掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。而职业判断能力的高低是审计质量好坏的直接决定因素之一。
2)职业道德
注册会计师行业的需要在执业中时刻运用职业判断的特点，决定了职业道德是影响其执业水准的另外一个直接地决定性因素。如果执业的注册会计师缺乏职业道德，即使其职业判断能力再强，也不可能得出真实公允的结果。
3)后续教育方面
中国注册会计师的构成特点决定了其接受后续教育的必要性、紧迫性和困难性。从前面的分析中可以看出，考试通过和考核通过的注册会计师都有着鲜明的特点和弱点，因此接受后续教育对他们每个人来说都是非常必要的。
(3)独立审计的方法
目前在中国，所施行的审计方法主要有以下三种：
1)帐项基础审计方法
帐项基础审计，是指审计人员主要根据对帐项、交易的实质性检查取得证据，形成审计意见。该方法的特点是不对内部控制的存在及有效性进行了解和测试，直接针对会计帐簿、凭证和有关资料进行实质性检查，故又称为“查帐”。该方法的优点是对缺乏内部控制或内部控制极度混乱的企业可以高效率地开展工作，验证有关凭证的真实性和合法性。缺点是无法验证帐项、交易的完整性，得出的审计意见很难真实。
尽管我国的独立审计准则是建立在企业内部控制基础良好的前提下的，也规定审计时采用制度基础审计，但是目前我国会计师事务所中大部分的注册会计师都在使用帐项基础审计方法。因此，审计结论普遍存在重大隐患。
2)制度基础审计方法
制度基础审计方法是指审计人员根据对客户内部控制的研究、评价，确定实质性测试的性质、时间和范围，收集审计证据、形成审计意见。制度基础审计方法的特点是首先评估企业整体的固有风险，然后对控制风险进行评价，如拟信赖控制风险就进行符合性测试，并综合评估控制风险和检查风险，据以确定检查风险的水平，实施实质性测试程序，以将检查风险降低到可接受水平。制度基础审计方法的实施前提有3个：管理层诚信无欺诈、内部控制完善和抽样总体分布在分层的前提下符合正态分布。如果不具备这3个前提则不能实施制度基础审计方法，而应代之以风险基础审计方法。制度基础审计方法的优点是可以详细了解和评价上市公司的内部控制情况，据以调整工作重点，提高工作效率。缺点是有时进行符合性测试并不能减轻实质性测试的工作量，工作效率并不能有效提高。
国内某些大型的会计师事务所和少数管理规范的中型会计师事务所在采用此种审计方法。
3)风险基础审计
制度基础审计实施的前提是企业内控制度良好和管理层基本诚信。但是当前经济生活的具体形态瞬息万变、各种风险层出不穷，管理层的诚信面临重大考验，因此独立审计潮流开始转向以风险分析和控制评估为特征的风险基础审计。风险基础审计方法是指全面分析企业的内部控制情况，评价企业所面临的环境风险、过程风险和信息及信息处理风险，确定企业的内部控制的设计和执行能否有效将这些风险控制在可接受范围内。如这些风险超出可接受水平，采取风险控制建议和措施控制此类风险。风险基础审计的优点是主动发现和控制企业的各项风险，将风险降低到可接受范围。另外风险基础审计的一个优点是可以应用该审计方法和审计成果应用于对企业的咨询业务中。风险基础审计的缺点是对审计人员的素质要求较高，对风险的分析和评判需要有较高的判断能力。
国际大型会计公司在中国的成员所或合资所已经在采用风险基础审计方法，并在不断将此方法完善和成熟。
(4)增值服务能力
注册会计师的主要业务是提供鉴证服务，但仅仅提供鉴证服务并不能为其客户提供额外的增加其企业价值的服务，也即增值服务。因此，为了吸引和保留客户，一般应在提供鉴证服务的同时向客户提交诸如“管理建议书”之类增值服务项目，以增强与客户的密切合作关系。
但至少在目前，国内的注册会计师还没有充分认识到向客户提供增值服务所带来的巨大收益。同业竞争的措施还仅仅局限在压价竞争、回扣等低层次的、违规的做法上面。
(5)事务所的组织形式
2000年左右的会计师事务所脱钩改制遗留下来一些影响事务所职业质量和业务发展的问题，最突出的体现是事务所资格要求在客观上所造成的“拉郎配”使得事务所高层很难做到“志同道合”，这直接影响着注册会计师事务所的未来发展，使得合伙制很难全面推行。注册会计师从保护个体利益的角度选择了“有限责任公司”的组织形式，尽管这种组织形式并不符合行业的整体利益。
(6)独立审计的管理
明确注协的职能是一个非常紧迫的任务。
应尽早明确注协究竟是一个监管机构还是一个自律机构，并采取相应的整改措施。
