我国审计市场供求关系现状分析
来源： 中国注册会计师
2005-08-02
普通
我国现行的审计市场存在着许多问题：审计市场的主体之间没有建立起健康的供求关系，低价竞争现象十分普遍，审计价格难以真实地反映其价值，审计价格信号传递功能难以实现，政府对审计市场的干预依然存在，独立审计市场的正常秩序难以建立等。因此，我们应该建立一个有序而合理的审计市场，通过市场手段而非政府行为来解决注册会计师行业中存在的问题，形成按照市场规律运行的审计市场机制，使其能够在审计资源配置过程中真正发挥作用。其中作为审计市场机制核心的审计市场供求关系严重失衡，造成审计独立性缺失的现状，是我们目前急需解决的问题。为此，我们需要进一步明确审计市场供需在市场机制中的核心地位，了解我国审计市场供需关系的现状和问题，从而，有的放矢地加以改进和解决。
审计市场机制的核心——供求关系
审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。它的功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。因而，审计市场机制是实现审计市场功能的内在机制，是审计市场内部各方面在市场交换活动中建立的相互制约和影响的有机联系形式。
和其他市场机制一样，审计市场机制也有三个基本要素，即供求关系、价格变动、竞争形态，他们具有内在共生和彼此相互制约的特性。这三个要素中任何一个要素的变动都会影响到其他要素的变动。其中，审计供求关系是审计市场机制的基础性因素，它决定审计市场机制的导向与形式。如果市场长期供大于求，则市场停滞；如果市场长期供不应求，则市场紧张。这都不利于市场的繁荣和稳定，不能发挥市场机制的正导向作用，因而建立健康的审计供求基本平衡、供略大于求的买方市场，是正确发挥审计市场机制的首要一环。
审计价格的变动，则是审计市场机制的动力因素。价格的变动既是劳动生产率变化的结果，又是审计供求状况的反映。如果审计价格呈较大幅度的变动，比如价格过高或者过低，对审计产品的供应者、需求者就提供了不稳定的市场信息，就会刺激审计产品的供给或需求，加剧审计市场供求的不平衡。反之，如果审计价格冻结不动，就会影响劳动生产率的提高，价格机制也就会失去作用，不利于审计供求关系的调节。所以，建立良好的价格体系和价格管理体制，是发挥审计市场机制利益导向作用的关键问题。
而审计市场的竞争形式，是审计市场机制的运动形态因素。审计市场供求变动、价格变动都离不开竞争，没有竞争就无法实现市场机制。价值规律必然表现为竞争规律。价值决定价格实现，就其特性来说，都要通过竞争表现出来。对作为审计市场供应主体的会计师事务所而言，竞争展现在内部，是方法和技术竞争、管理竞争、人才竞争、降低成本的竞争，而展现在市场上，则是质量竞争、品种竞争、价格竞争、服务水平竞争。如果审计供求自发变动，价格自发波动，决定竞争形式必然以各种形态的价格竞争为主，伴随着破环性很大的非价值规律的竞争。如果审计供求基本平衡，则价格基本稳定，从而也就决定竞争形式是以非价格竞争为主，竞争主要展现在使用价值、服务质量与服务方式等方面，就能发挥市场的“裁判”作用，真正实现优胜劣汰。
同样，审计市场机制也是审计市场内部运动的基本形式，而推动审计市场机制不断运动的根本原因在于审计市场内部的矛盾性，即审计供求之间的对立运动。由于审计供求是审计市场主体要素活动的基本体现，审计供求关系在审计市场机制中居于主体要素的地位，也是审计市场机制的核心，其他相关要素实际上都是围绕这一主体要素而展开。假如没有审计供求关系及其对立运动，那么市场机制就不复存在了。因此，供求关系不仅是市场机制运行的起点，而且也是市场机制运行的终点。审计市场供求关系的正常与否，直接影响着审计的价格机制和竞争机制，影响审计市场的正常发育，影响着审计市场功能的实现。
我国审计市场供求关系现状及其影响
我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量去创造市场需求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率。但是，这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计主体在供求关系中处于劣势，审计供求主体之间缺乏正常的供需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长和发育。近年来，虽然审计市场的局面有所改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系依然处于一种尴尬的境地。
就我国目前的审计市场机制而言，由于证券市场的非理性化等原因，使得要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地成为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。由于政府的作用，使得由投资者、政府、债权人以及潜在的投资人和债权人等利害关系人所构成的日益多元化的主体，成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本。政府或证券监管部门虽然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求，但他们并非是真正的审计签约者和委托人。由于公司治理结构的不完善以及国有企业所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系。即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题，如监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级管理人员，即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不言而喻的。在此情况下的审计供应者——注册会计师需要面对两个不同目的的需求者，即由政府相关部门、投资者、债权人以及潜在的投资人和债权人等利害关系人所构成的多元化需求主体和作为真正为审计产品和服务买单的管理当局。由于两者不同的利益驱动，使得他们对审计有着不同的要求，前者更多的关注审计的质量，而后者则更关注审计的价格。这种畸形的审计供求关系，将审计主体置于一种十分尴尬而两难的境地，从而也引发了审计市场的一系列问题，影响了审计市场机制的正常秩序。
这种畸形的审计供求关系的最直接后果，就是使得所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面，实质上都被公司管理当局所操纵，管理当局成为了实质上的审计委托人和签约者。管理当局迫于无奈，为了应付政府的要求而接受审计并支付相应的费用，他们有决定何时支付审计费用的主动权，而审计需求及审计产品质量的高低却与他们无关；他们往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值去挑选供应方，且质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性。需求方这种对审计收费的高度敏感，使得价格竞争的效果显著高于质量竞争的竞争效果，促使事务所之间的竞争手段主要是价格竞争，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体。在此情况下，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。而审计市场无情的竞争，使处于供需关系劣势一方的审计人员，为了维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁，往往会在审计收费的讨价还价中作出让步，实行低价服务。
尽管原国家计委于1999年12月22日颁布的《中介服务收费管理方法》，提出了审计收费要执行政府指导下双方协商定价，应在平均-78寸成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润，并结合市场的供需进行分析，以及应体现服务的复杂性、资质等级事务所的社会信誉等原则性的指导要求。《注册会计师职业道德基本准则》也禁止以降低收费标准等不正当竞争手段争揽业务。不少地方的财政部门、物价部门也制定了会计师事务所收费标准。但由于大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定，具有很大的随意性。在审计独立性难以保证的审计市场供求状态下，许多事务所把“压价”作为维系生存的主要竞争手段，这在一定程度上加剧了会计师事务所之间在价格上的恶性竞争。这种低价竞争不仅降低了执业质量，损害了注册会计师的社会形象，影响了审计市场的正常建立和发育，而且价格没有作为价值的市场表现被反映出来，使价格信号严重失真，审计价格调节审计市场的功能难以发挥，审计质量难以保证，审计供求之间的矛盾更加突出。
在这种强制性需求情况下，审计形式上的需求方和实质上的需求方由于利益取向的不同，就会对审计产品和服务的供给者——注册会计师提出不同的需求。从所有者的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益，因此他们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而承担相应审计费用的管理当局，更关注的是审计收费而不是审计质量，供给方整体在供需博弈中所处的弱势地位，大大提高了审计市场中事务所之间的竞争强度。对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。于是，一些会计师事务所在同业竞争中为适应这种失衡状况，甚至与被审计单位共谋作弊。一些独立性较强和审计质量较高的会计师事务所，由于未能提供符合客户要求的审计意见而遭受市场的排斥。加之，政府的干预依然存在，相关部门通过行政手段，在创造市场需求，如在事务所的设立、证券和期货资格的许可、金融审计和国有企业审计等领域通过对市场准入资格审批权限的垄断等的同时，也将审计市场进行了人为的分割，进一步加剧了这种竞争。这种过度的竞争使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，造成了审计市场的无序和混乱，使审计的独立性受到损害，也扰乱了审计价格机制作用的发挥。
总之，审计市场供求关系的失衡，审计有效需求的不足，审计供给结构的不合理以及政府对审计市场的过分干预和人为分割等问题的存在，导致审计市场的低价和无序竞争，影响了审计市场资源配置功能的实现。因而，如何通过市场手段，辅之于政府的监管来改善审计市场供求关系，改善审计产品供给的品种和质量，引导审计的有效需求，建立政府指导基础上的审计市场价格，尽快改变无序而过度的竞争状况，建立行之有效的审计市场机制，通过市场手段来规范审计市场主体的行为，真正实现审计资源的合理配置，是我们今后应该着重解决的问题。
审计市场机制的核心——供求关系
审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。它的功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。因而，审计市场机制是实现审计市场功能的内在机制，是审计市场内部各方面在市场交换活动中建立的相互制约和影响的有机联系形式。
和其他市场机制一样，审计市场机制也有三个基本要素，即供求关系、价格变动、竞争形态，他们具有内在共生和彼此相互制约的特性。这三个要素中任何一个要素的变动都会影响到其他要素的变动。其中，审计供求关系是审计市场机制的基础性因素，它决定审计市场机制的导向与形式。如果市场长期供大于求，则市场停滞；如果市场长期供不应求，则市场紧张。这都不利于市场的繁荣和稳定，不能发挥市场机制的正导向作用，因而建立健康的审计供求基本平衡、供略大于求的买方市场，是正确发挥审计市场机制的首要一环。
审计价格的变动，则是审计市场机制的动力因素。价格的变动既是劳动生产率变化的结果，又是审计供求状况的反映。如果审计价格呈较大幅度的变动，比如价格过高或者过低，对审计产品的供应者、需求者就提供了不稳定的市场信息，就会刺激审计产品的供给或需求，加剧审计市场供求的不平衡。反之，如果审计价格冻结不动，就会影响劳动生产率的提高，价格机制也就会失去作用，不利于审计供求关系的调节。所以，建立良好的价格体系和价格管理体制，是发挥审计市场机制利益导向作用的关键问题。
而审计市场的竞争形式，是审计市场机制的运动形态因素。审计市场供求变动、价格变动都离不开竞争，没有竞争就无法实现市场机制。价值规律必然表现为竞争规律。价值决定价格实现，就其特性来说，都要通过竞争表现出来。对作为审计市场供应主体的会计师事务所而言，竞争展现在内部，是方法和技术竞争、管理竞争、人才竞争、降低成本的竞争，而展现在市场上，则是质量竞争、品种竞争、价格竞争、服务水平竞争。如果审计供求自发变动，价格自发波动，决定竞争形式必然以各种形态的价格竞争为主，伴随着破环性很大的非价值规律的竞争。如果审计供求基本平衡，则价格基本稳定，从而也就决定竞争形式是以非价格竞争为主，竞争主要展现在使用价值、服务质量与服务方式等方面，就能发挥市场的“裁判”作用，真正实现优胜劣汰。
同样，审计市场机制也是审计市场内部运动的基本形式，而推动审计市场机制不断运动的根本原因在于审计市场内部的矛盾性，即审计供求之间的对立运动。由于审计供求是审计市场主体要素活动的基本体现，审计供求关系在审计市场机制中居于主体要素的地位，也是审计市场机制的核心，其他相关要素实际上都是围绕这一主体要素而展开。假如没有审计供求关系及其对立运动，那么市场机制就不复存在了。因此，供求关系不仅是市场机制运行的起点，而且也是市场机制运行的终点。审计市场供求关系的正常与否，直接影响着审计的价格机制和竞争机制，影响审计市场的正常发育，影响着审计市场功能的实现。
我国审计市场供求关系现状及其影响
我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量去创造市场需求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率。但是，这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计主体在供求关系中处于劣势，审计供求主体之间缺乏正常的供需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长和发育。近年来，虽然审计市场的局面有所改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系依然处于一种尴尬的境地。
就我国目前的审计市场机制而言，由于证券市场的非理性化等原因，使得要求上市公司提供经过注册会计师审计的财务报告，更多地成为规范证券市场的一种政府行为，而并非所有者的强烈需求。由于政府的作用，使得由投资者、政府、债权人以及潜在的投资人和债权人等利害关系人所构成的日益多元化的主体，成为了审计信息的既得利益者，他们既得到了所需要的信息，又无须付出搜寻成本。政府或证券监管部门虽然成为了这些利益主体的代理，明确了社会大众的审计需求，但他们并非是真正的审计签约者和委托人。由于公司治理结构的不完善以及国有企业所有者缺位，内部人控制严重，使所有者和经营者之间缺乏有效的制衡关系。即使是一些非国有公司，也同样存在公司治理结构失衡的问题，如监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级管理人员，即便不是公司的高管人员，在现行的制度安排下，要让董事一边拿着公司管理者支付的俸禄，一边又要对其履行监管职能，其独立性的缺失则是不言而喻的。在此情况下的审计供应者——注册会计师需要面对两个不同目的的需求者，即由政府相关部门、投资者、债权人以及潜在的投资人和债权人等利害关系人所构成的多元化需求主体和作为真正为审计产品和服务买单的管理当局。由于两者不同的利益驱动，使得他们对审计有着不同的要求，前者更多的关注审计的质量，而后者则更关注审计的价格。这种畸形的审计供求关系，将审计主体置于一种十分尴尬而两难的境地，从而也引发了审计市场的一系列问题，影响了审计市场机制的正常秩序。
这种畸形的审计供求关系的最直接后果，就是使得所有者与注册会计师之间的审计聘约无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面，实质上都被公司管理当局所操纵，管理当局成为了实质上的审计委托人和签约者。管理当局迫于无奈，为了应付政府的要求而接受审计并支付相应的费用，他们有决定何时支付审计费用的主动权，而审计需求及审计产品质量的高低却与他们无关；他们往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等事务所的内在价值去挑选供应方，且质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性。需求方这种对审计收费的高度敏感，使得价格竞争的效果显著高于质量竞争的竞争效果，促使事务所之间的竞争手段主要是价格竞争，作为独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体。在此情况下，使得注册会计师与其在费用方面的讨价还价就变得十分困难。而审计市场无情的竞争，使处于供需关系劣势一方的审计人员，为了维持审计市场占有率，提高所在会计师事务所的竞争力，减少来自同行竞争的威胁，往往会在审计收费的讨价还价中作出让步，实行低价服务。
尽管原国家计委于1999年12月22日颁布的《中介服务收费管理方法》，提出了审计收费要执行政府指导下双方协商定价，应在平均-78寸成本费的基础上考虑必要的税金和合理的利润，并结合市场的供需进行分析，以及应体现服务的复杂性、资质等级事务所的社会信誉等原则性的指导要求。《注册会计师职业道德基本准则》也禁止以降低收费标准等不正当竞争手段争揽业务。不少地方的财政部门、物价部门也制定了会计师事务所收费标准。但由于大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商确定，具有很大的随意性。在审计独立性难以保证的审计市场供求状态下，许多事务所把“压价”作为维系生存的主要竞争手段，这在一定程度上加剧了会计师事务所之间在价格上的恶性竞争。这种低价竞争不仅降低了执业质量，损害了注册会计师的社会形象，影响了审计市场的正常建立和发育，而且价格没有作为价值的市场表现被反映出来，使价格信号严重失真，审计价格调节审计市场的功能难以发挥，审计质量难以保证，审计供求之间的矛盾更加突出。
在这种强制性需求情况下，审计形式上的需求方和实质上的需求方由于利益取向的不同，就会对审计产品和服务的供给者——注册会计师提出不同的需求。从所有者的角度，他们总是希望最大限度地维护自身的权益，因此他们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增殖风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。而承担相应审计费用的管理当局，更关注的是审计收费而不是审计质量，供给方整体在供需博弈中所处的弱势地位，大大提高了审计市场中事务所之间的竞争强度。对注册会计师来讲，能否承担这种高水准的审计目标，取决于他们能否有效地控制成本并从审计收费中实现价值补偿。根据成本效益原则，在审计费用难以满足进行高质量的审计时，作为经济人的审计主体为了自己的生存，便会退而求其次选择降低质量寻求价值补偿。于是，一些会计师事务所在同业竞争中为适应这种失衡状况，甚至与被审计单位共谋作弊。一些独立性较强和审计质量较高的会计师事务所，由于未能提供符合客户要求的审计意见而遭受市场的排斥。加之，政府的干预依然存在，相关部门通过行政手段，在创造市场需求，如在事务所的设立、证券和期货资格的许可、金融审计和国有企业审计等领域通过对市场准入资格审批权限的垄断等的同时，也将审计市场进行了人为的分割，进一步加剧了这种竞争。这种过度的竞争使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，造成了审计市场的无序和混乱，使审计的独立性受到损害，也扰乱了审计价格机制作用的发挥。
总之，审计市场供求关系的失衡，审计有效需求的不足，审计供给结构的不合理以及政府对审计市场的过分干预和人为分割等问题的存在，导致审计市场的低价和无序竞争，影响了审计市场资源配置功能的实现。因而，如何通过市场手段，辅之于政府的监管来改善审计市场供求关系，改善审计产品供给的品种和质量，引导审计的有效需求，建立政府指导基础上的审计市场价格，尽快改变无序而过度的竞争状况，建立行之有效的审计市场机制，通过市场手段来规范审计市场主体的行为，真正实现审计资源的合理配置，是我们今后应该着重解决的问题。
