当前审计实务中应注意的几个问题
来源：
2002-09-02
普通
一、被审计单位会计对《企业会计制度》的掌握程度
注册会计师的审计，是指对被审计单位的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查，并发表审计意见。各种作为财务收支及其经营管理活动信息载体的会计资料及相关资料自然就成了审计对象，由于这些资料主要是由被审计单位会计生成的，所以被审计单位会计对财政部2000年12月颁布的《企业会计制度》的掌握程度，直接决定了会计资料的真实性、合法性和完整性，也就直接影响了注册会计师的审计风险。
《企业会计制度》考虑到与《企业会计准则--基本准则》、《企业财务通则》、分行业会计制度、《股份有限公司会计制度》(以下简称”两则两制“)所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性，因此，放宽了对企业的具体约束。如坏账准备金提取比例由过去3‰～5‰改由企业根据实际情况自行确定提取比率，固定资产净残值率和折旧年限由企业来决定等。同时，《企业会计制度》还要求会计工作者要根据实际经验和相关的会计理论对会计核算工作中的许多问题进行判断，如对有关资产计提减值准备，需要会计人员具备一定的职业判断能力。从而给实务工作者赋予了较大的职业判断空间。但从目前企业实际情况来看，还有相当多的企业会计人员对《企业会计制度》了解和掌握不够，财务人员职业判断能力还不高。如有些企业按5‰计提的坏账准备金远远小于实际发生额，某些固定资产实际损耗已大大超过了账面折旧，却仍坚持按原办法进行会计处理。
企业会计核算工作存在的上述问题，给注册会计师的审计工作增加了不少难度。如果注册会计师在审计工作中对这类问题不能引起足够的重视，缺少应有的谨慎，必然会增大审计风险。因此，注册会计师的审计应特别关注：被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计制度》及国家其他财务会计法规的规定；有关职业判断是否合理，并在所有重大方面是否公允地反映了企业的财务状况、经营成果和资金变动情况。
二、资产入账价值的审计
在资产入账计价方面，《企业会计制度》与”两则两制“虽然都强调应以资产取得时的实际成本入账，但《企业会计制度》对各项资产初始价值确认则作了更明确的规定。
1.企业接受捐赠的各项资产，应按捐赠方提供的有关凭据(如发票、报关单)上标明的金额加上所支付的相关税费确定入账价值。若捐赠方没有提供有关凭据，则应按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上所支付的相关税费，或按该项资产的预计未来现金流量现值确定。注册会计师在审计这类问题时，一要注意被审计单位是否按照《企业会计制度》所规定的方法和顺序对受捐赠资产入账价值进行了确认；二要注意审计证据的充分性和适当性，尤其要对市场价格和未来现金流量的真实性和合理性引起足够的重视。
2.”两则两制“规定，企业固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和相关费用，以及外币借款的汇兑差额应计入固定资产的价值。而《企业会计制度》则规定，应以固定资产达到预定可使用状态之日起，根据工程预算造价或工程实际成本等将其实际价值转入固定资产，并计提折旧。对此，注册会计师的审计一方面要审查固定资产的入账时间，避免固定资产已交付使用多年，但由于没有办理竣工决算手续而长期不入账的现象再度发生；另一方面要注意审查入账的金额，特别要注意与自建固定资产相关的借款费用的计算方法和资本化的金额等。对自建固定资产而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额予以资本化应符合三个条件：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
3.关于融资租入的固定资产。“两则两制”规定应按租赁协议规定的设备价款、发生的运费、途中保险费、安装调试费等支出记账。而《企业会计制度》则规定应按租赁协议规定的租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为入账价值。因此，注册会计师必须收集有关原账面价值和最低租赁付款额现值的审计证据，以便对被审计单位管理当局的认定作出正确的判断，从而形成适当的审计证据，以支持注册会计师的审计结论。
三、资产减值的审计
《企业会计制度》较好地体现了“谨慎性”会计原则，除对应收账款计提坏账准备和个别类型的企业存货计提跌价准备外，还要求企业对固定资产、在建工程、无形资产等计提减值准备。对此，注册会计师的审计应注意以下几个方面：
1.坏账准备金的计提范围。“两则两制”采用备抵法计提坏账准备金范围只限于应收账款；而《企业会计制度》规定的范围扩大到其他应收款。因此，注册会计师应注意审查被审计单位是否将当年发生的应收账款、计划对应收账款进行重组或与关联方发生的应收账款，以及其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款金额计提了坏账准备金。
2.存货计提减值准备。当注册会计师在对存货审计中发现被审计单位的存货有霉烂变质，有过期且无转让价值，生产中已不再需要；并且已无使用价值和转让价值，或其他足以证明存货已无使用价值和转让价值的情形时，应注意审查被审计单位是否已将其全部计入到当期损益。同时，注册会计师还应该关注：存货市价持续下跌，在可以预见的未来无回升希望；企业使用某项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过失或消费者偏好改变而使市场的需求发生改变，导致市场价格逐渐下跌以及其他足以证明该项存货实质上已发生减值的情形时，被审计单位是否计提了减值准备，该项目在会计报表中的列示是否适当等。
3.固定资产减值准备。注册会计师在对固定资产进行审计时，要注意是否存在出现下列情况：(1)固定资产的市价大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌；(2)技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场在当期或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响；(3)市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；(4)企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额；(5)资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；(6)为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求远远高于最初预算，与预算相比，资产的实际现金流量或经营损益已明显恶化；(7)资产的预算现金流量或经营利润大幅下跌，或预算损失大幅增加；(8)当期数字与未来期间的预算数字累计，结果是经营损失或现金净流出；(9)有证据表明，资产已经陈旧过时或实体损坏。如有上述情形，注册会计师应考虑企业是否应计提减值准备。如果固定资产出现以下情况：(1)长期闲置不用，在可以预见的未来不会再使用，且已无转让价值；(2)由于技术进步等原因，已不可使用；(3)虽尚可使用，但使用后产生大量不合格品；(4)已遭毁损，以致不再具有使用价值；(5)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益，注册会计师应检查企业是否已全额计提减值准备。
4.无形资产减值准备。注册会计师在审计时如果发现下列情况：(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力遭受重大不利影响；(2)某项无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余年限内不会恢复；(3)其他足以证明无形资产的账面价值已经超过可收回金额的情形。那么，注册会计师应注意检查被审计单位是否已经计提减值准备，并检查该项目在会计报表中的列示是否适当。
注册会计师在对以上各项资产审计时，还要格外注意企业可能会人为地操纵利润，设置秘密准备。
注册会计师的审计，是指对被审计单位的会计报表和其他资料及其所反映的经济活动进行审查，并发表审计意见。各种作为财务收支及其经营管理活动信息载体的会计资料及相关资料自然就成了审计对象，由于这些资料主要是由被审计单位会计生成的，所以被审计单位会计对财政部2000年12月颁布的《企业会计制度》的掌握程度，直接决定了会计资料的真实性、合法性和完整性，也就直接影响了注册会计师的审计风险。
《企业会计制度》考虑到与《企业会计准则--基本准则》、《企业财务通则》、分行业会计制度、《股份有限公司会计制度》(以下简称”两则两制“)所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业实际情况，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性，因此，放宽了对企业的具体约束。如坏账准备金提取比例由过去3‰～5‰改由企业根据实际情况自行确定提取比率，固定资产净残值率和折旧年限由企业来决定等。同时，《企业会计制度》还要求会计工作者要根据实际经验和相关的会计理论对会计核算工作中的许多问题进行判断，如对有关资产计提减值准备，需要会计人员具备一定的职业判断能力。从而给实务工作者赋予了较大的职业判断空间。但从目前企业实际情况来看，还有相当多的企业会计人员对《企业会计制度》了解和掌握不够，财务人员职业判断能力还不高。如有些企业按5‰计提的坏账准备金远远小于实际发生额，某些固定资产实际损耗已大大超过了账面折旧，却仍坚持按原办法进行会计处理。
企业会计核算工作存在的上述问题，给注册会计师的审计工作增加了不少难度。如果注册会计师在审计工作中对这类问题不能引起足够的重视，缺少应有的谨慎，必然会增大审计风险。因此，注册会计师的审计应特别关注：被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计制度》及国家其他财务会计法规的规定；有关职业判断是否合理，并在所有重大方面是否公允地反映了企业的财务状况、经营成果和资金变动情况。
二、资产入账价值的审计
在资产入账计价方面，《企业会计制度》与”两则两制“虽然都强调应以资产取得时的实际成本入账，但《企业会计制度》对各项资产初始价值确认则作了更明确的规定。
1.企业接受捐赠的各项资产，应按捐赠方提供的有关凭据(如发票、报关单)上标明的金额加上所支付的相关税费确定入账价值。若捐赠方没有提供有关凭据，则应按同类或类似资产的市场价格估计的金额加上所支付的相关税费，或按该项资产的预计未来现金流量现值确定。注册会计师在审计这类问题时，一要注意被审计单位是否按照《企业会计制度》所规定的方法和顺序对受捐赠资产入账价值进行了确认；二要注意审计证据的充分性和适当性，尤其要对市场价格和未来现金流量的真实性和合理性引起足够的重视。
2.”两则两制“规定，企业固定资产尚未交付使用或者已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的固定资产的借款利息和相关费用，以及外币借款的汇兑差额应计入固定资产的价值。而《企业会计制度》则规定，应以固定资产达到预定可使用状态之日起，根据工程预算造价或工程实际成本等将其实际价值转入固定资产，并计提折旧。对此，注册会计师的审计一方面要审查固定资产的入账时间，避免固定资产已交付使用多年，但由于没有办理竣工决算手续而长期不入账的现象再度发生；另一方面要注意审查入账的金额，特别要注意与自建固定资产相关的借款费用的计算方法和资本化的金额等。对自建固定资产而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额予以资本化应符合三个条件：(1)资产支出已经发生；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
3.关于融资租入的固定资产。“两则两制”规定应按租赁协议规定的设备价款、发生的运费、途中保险费、安装调试费等支出记账。而《企业会计制度》则规定应按租赁协议规定的租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为入账价值。因此，注册会计师必须收集有关原账面价值和最低租赁付款额现值的审计证据，以便对被审计单位管理当局的认定作出正确的判断，从而形成适当的审计证据，以支持注册会计师的审计结论。
三、资产减值的审计
《企业会计制度》较好地体现了“谨慎性”会计原则，除对应收账款计提坏账准备和个别类型的企业存货计提跌价准备外，还要求企业对固定资产、在建工程、无形资产等计提减值准备。对此，注册会计师的审计应注意以下几个方面：
1.坏账准备金的计提范围。“两则两制”采用备抵法计提坏账准备金范围只限于应收账款；而《企业会计制度》规定的范围扩大到其他应收款。因此，注册会计师应注意审查被审计单位是否将当年发生的应收账款、计划对应收账款进行重组或与关联方发生的应收账款，以及其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收账款金额计提了坏账准备金。
2.存货计提减值准备。当注册会计师在对存货审计中发现被审计单位的存货有霉烂变质，有过期且无转让价值，生产中已不再需要；并且已无使用价值和转让价值，或其他足以证明存货已无使用价值和转让价值的情形时，应注意审查被审计单位是否已将其全部计入到当期损益。同时，注册会计师还应该关注：存货市价持续下跌，在可以预见的未来无回升希望；企业使用某项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过失或消费者偏好改变而使市场的需求发生改变，导致市场价格逐渐下跌以及其他足以证明该项存货实质上已发生减值的情形时，被审计单位是否计提了减值准备，该项目在会计报表中的列示是否适当等。
3.固定资产减值准备。注册会计师在对固定资产进行审计时，要注意是否存在出现下列情况：(1)固定资产的市价大幅下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而引起的下跌；(2)技术、市场、经济或法律等企业经营环境，或是资产的营销市场在当期或在近期发生重大变化，对企业产生负面影响；(3)市场利率或市场的其他投资回报率在当期已经提高，从而很可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率，并大幅度降低资产的可收回金额；(4)企业的净资产账面金额大于其市场资本化金额；(5)资产的使用或预计使用方式或程度已在当期发生或在近期将发生重大变化，对企业产生负面影响；(6)为获取资产而发生的现金流量，或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求远远高于最初预算，与预算相比，资产的实际现金流量或经营损益已明显恶化；(7)资产的预算现金流量或经营利润大幅下跌，或预算损失大幅增加；(8)当期数字与未来期间的预算数字累计，结果是经营损失或现金净流出；(9)有证据表明，资产已经陈旧过时或实体损坏。如有上述情形，注册会计师应考虑企业是否应计提减值准备。如果固定资产出现以下情况：(1)长期闲置不用，在可以预见的未来不会再使用，且已无转让价值；(2)由于技术进步等原因，已不可使用；(3)虽尚可使用，但使用后产生大量不合格品；(4)已遭毁损，以致不再具有使用价值；(5)其他实质上已经不能再给企业带来经济利益，注册会计师应检查企业是否已全额计提减值准备。
4.无形资产减值准备。注册会计师在审计时如果发现下列情况：(1)某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力遭受重大不利影响；(2)某项无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余年限内不会恢复；(3)其他足以证明无形资产的账面价值已经超过可收回金额的情形。那么，注册会计师应注意检查被审计单位是否已经计提减值准备，并检查该项目在会计报表中的列示是否适当。
注册会计师在对以上各项资产审计时，还要格外注意企业可能会人为地操纵利润，设置秘密准备。
