试论我国财政资金效益审计的理论结构

　　简介：本文提出财政资金效益审计的客观基础是检查公共责任。效果审计和管理审计是绩效审计的常见形式，财政资金效益审计应以效果审计为主。在这一独特视角下，本文对我国的财政资金效益审计的定义框架、风险防范、程序与方法进行了初步探讨。

　　本文所指财政资金效益审计的审计主体是国家审计机关；审计的对象主要是政府机关和事业单位（在国外统称为公营机构）以及他们所管理、实施的财政预算支出项目。《审计署2003至2007年审计工作发展规划》提出：“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。”“实行财政、财务收支的真实合法审计与效益审计并重。逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。”在最高审计机关国际组织1986年悉尼会议及其他有关文件的推动下，当今世界许多国家的审计机关已经将政府绩效审计放在重要的地位上，甚至有的国家审计机关已经将80%以上的力量放在政府绩效审计上，印度、菲律宾、香港等一些亚洲国家和地区也正在积极开展绩效审计活动。但由于种种原因，中国内地审计机关的效益审计尚处于低投入、低水平状态，与我国积极开展的政治、经济体制改革和对外开放、社会进步的形势极不相称。审计署的五年发展规划的目标就是在这样的背景下提出来的。

　　在我国开展财政资金效益审计，需要建立一套相应的基本理论体系以避免审计活动的盲目进行。本文借鉴国外绩效审计的理论和经验，结合我国具体的审计环境，对财政资金效益审计的理论结构进行初步探讨。

　　一、财政资金效益审计的客观基础

　　财政资金效益审计是现代绩效审计的一部分，它的客观基础是检查公共责任。《国际政府审计准则》第38条指出：“政府审计的整个范围包括合规性审计和绩效审计。”因此，合规性审计和效益审计是现代政府审计检查公共责任的两种基本方法。检查公共责任是效益审计的客观基础。

　　最高审计机关国际组织《国际政府审计准则》第20条提出：“基本的审计要求规定：随着公共觉悟的提高，对管理公共资源的个人或单位的公共责任要求也越来越明确，因此更有必要确立责任的程序并使之行之有效。”第6条指出“政府机构内完善的信息系统、控制系统、评价系统和报告系统的发展有助于确立责任的程序。”由此，可以看出：

    （1）包括财政资金在内的社会公共资源属于全社会（国家、全民以及民选立法机构）所有，政府部门和事业单位通过法律授权对公共资源进行管理、使用和支配，因此对公共资源的所有者承担公共资源责任；

    （2）公共资源责任的主要内容可以包括安全完整责任、保值增值责任、管理有效责任、预期目标责任和妥善报告责任等；

    （3）公共资源的所有者社会公众、纳税人和立法机构需要了解和检查政府和事业单位以及支出项目实施单位履行其公共责任的情况，产生了通过审计取得该方面信息的需求，这也是降低交易成本的需要；

    （4）现代政府审计检查公共责任的目标，主要是通过对公共责任程序的四个系统加以评价来实现的。

　　在上述公共责任程序的四个系统中，信息系统可以理解为政府机关或事业单位对各自所管理、使用的公共资源情况，尤其是有关责任的履行情况，用妥善的方法加以记录并生成完整的信息资料；报告系统是将上述信息以适当或法定的方式向信息使用者即公共资源所有者进行传递。作为对公共责任的检查，首先就是检查信息生成的方式是否妥善，传递方式是否适当，其判断的标准是公认的核算、记录、报告准则，因此政府审计对信息系统、报告系统的审查，可以称为合规性审计。公共责任程序的控制系统，可以理解为政府各部门或事业单位对各自所管理、使用的公共资源的安全保值、目标实现、有效管理以及妥善报告建立健全适当而有效的控制程序；评价系统则是指由政府部门的内部或外部对其法定目标的实现程度以及资源的有效利用、内部控制的适当有效性加以评价，并反馈评价结果使之进一步完善的机制。可见，现代政府审计对控制系统和评价系统的审查是通过效益审计（绩效审计）来完成的。

　　二、财政资金效益审计的定义框架

　　财政资金效益审计是政府绩效审计的一部分。最高审计机关国际组织1986年在悉尼会议上对绩效审计（Performance Auditing）提出的定义是：“对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价。”对于“经济、效率、效果”的涵义，不同的文献中有各种不同的解释。笔者认为，对这几个概念比较合理的解释应该是：“经济性”是指被审计机构或项目活动的投入和产出关系，反映公共资源使用的经济、合理程度，一般以资源投入为衡量的依据：“效率性”是指被审计机构或项目管理控制的有效性，包括信息系统、业绩评价、工作程序和监控等，一般以控制程序为评价依据：“效果性”是指预期目标（包括预期成果或预期影响）的实现程度，一般以预期目标为衡量依据从以上的解释出发，可以把“经济性”和“效率性”的评价理解为对过程的审计，国外一般称为“管理审计”：“效果性”的评价可以理解为对结果的审计，一般称为“效果审计”。这也就是当前国外最常见的两种绩效审计的类型。国家审计机关以检查公共责任为基本目的，必然要对被审计机构或项目的法定目标实现程度进行审计，所以常以“效果审计”为主。

　　下面对适用于我国的财政资金效益审计定义框架进行探讨：

　　（一）审计主体

　　虽然在国外不乏委托民间审计中介组织实施绩效审计的例子，但在我国，政府效益审计的主体还应该以国家审计机关为主。目前，我国的民间审计（独立审计）仍以“公允、合法、一贯”为审计目的，难与效益审计相适应。

　　（二）审计客体

　　虽然按照悉尼会议文件的定义，绩效审计的客体应该是“公营部门”，但是实际上各国开展的绩效审计都包括了两类审计对象，一是“机构”，二是“项目”。根据中华人民共和国审计署提出的“五年规划”所指出的效益审计的重点，笔者认为我国的效益审计应该包括两种客体：一是政府机关和事业单位，他们可以统称为“机构”，属于公共资源、财政资金的主要使用、管理、支配者。二是预算支出项目，包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等。对这类“项目”开展审计时，被审计单位是项目的管理部门和实施单位，预期目标为预算支出项目的法定目标或其他预期目标。例如，对退耕还林（草）项目审计时，该项目的管理部门是国家计委、林业局和财政部，实施单位是各省、市、县的林业部门以及乡、镇、村直至各别农户；项目预期目标应是由人大或国务院通过该预算拨款时所规定实现的指标，如在多少年内以什么质量实现多少面积的退耕还林任务等。

　　（三）审计目的和职能

　　财政资金效益审计的目的可以分两个层次：直接目的是经济性、效率性和效果性；最终目的是检查公共资源责任，即财政资金的决策和使用责任。审计的职能以评价和信息反馈为主，即评价政府机关和事业单位及其所管理、实施的预算支出项目的各项活动，尤其是使用、管理财政资金的经济性、效率性和效果性，并将评价的结果反馈给人大或其他决策机构，包括被审计单位的上级部门。人大和其他决策机构作为审计结果的使用者，将政府效益审计的审计结果用于进一步的有关决策。

　　这里需要说明的是，政府效益审计也有监督职能，如监督因管理不善、决策失误引起的损失和国有资产流失等。但由于在这类审计中，审计的对象往往层次比较高，有些与审计机关处于平级地位，对他们的审计结果往往不是由审计机关进行处理，而是由人大或其他决策机构进行处理；同时进行经济性、效率性和效果性的评价时，所用的审计依据往往不是强制性的。由于上述的两种原因，在财政资金效益审计中监督职能不属于主要职能。

　　（四）审计范围

　　预算支出项目的审计，目前重点可以放在国家预算和地方预算的专项支出。因此，项目效益审计的范围可以确定为以下方面：

    （1）预算支出项目预期目标的实现程度。在零基预算的条件下，法律文件中应该有项目的法定目标。但是我国零基预算并未普及，大部分项目和单位用的还是资金规模预算，所以当前在财政资金效益审计中可以从法律文件以外确定预期目标，例如其他决策文件规定的目标、可行性研究报告所确定的项目目标、专家推荐的预期目标等。

    （2）项目管理的有效程度。作为预算支出项目，项目管理主要是指项目管理部门对项目实施单位的项目活动进行的监督和管理，包括资金层层拨付的环节、实施单位资金配套环节、对项目工程的可行性论证环节、对工程出包或大宗采购的招投标环节等。

    （3）专项资金使用的合法、真实和效益性。目前在我国审计机关最先开展效益审计的还是与专项资金有关的财政、财务收支。资金使用、分配、报告中存在的合法性、真实性问题往往严重地影响着项目的效益，例如资金拨付环节中发生层层克扣、资金分配使用中被挪用、资金筹措手段的不合法、国债外债资金的不合规转贷以及由此引起的偿债责任的不合理分布等，都会严重影响资金的使用效益。

    （4）项目工程的效益性。包括工程的进度、质量、规模、提供的使用价值或效果及服务、投入资金的营运状况、偿债能力和收支盈亏等。

　　机构的效益审计在境外开展也不少，但当前在中国内地不会成为重点。根据境外的经验，其审计范围可以包括：机构的管理目标或法定职责的实现（履行）情况，例如香港对渔业管理部门测算的指标是非法销售海鱼量占全部海鱼量的比重，中国内地对林业部门的测算指标也可以是非法砍伐的木材占全部砍伐木材的比重等；公共资源的利用效率，例如渔业部门可以是占用单位土地面积完成的海鱼销售量，林业部门可以是耗费千元执法经费完成有效管理的森林面积等；机构的管理控制有效性，可以针对与目标（职责）有关的具体管理活动进行定性或定量的评价。

　　三、审计风险及防范

　　由于财政资金效益审计中存在诸多不确定因素，会导致审计的结论与被审机构或项目活动的实际情况不相符合，同时也使审计主体和客体受到不利的影响，这种可能性就是审计风险。效益审计的审计风险主要来自于以下几个方面：

　　（一）被审计机构和项目的预期法定目标难以确定。由于我国的预算制度改革尚未到位，资金支出预算的法律文件往往缺乏法定的目标，在这种情况下往往又会出现不同的价值取向对机构或项目产生不同的目标预期，使得审计人员在确定作为审计依据的目标时无所适从。防范的方法主要是尽可能从权威的文件中取得预期目标，如高级管理层的决策文件、机构章程、可行性研究报告等。

　　（二）评价体系和审计程序不固定。政府效益审计的对象之间差异很大，不同的机构和项目所处的环境、预期的目标、行使的职能、使用的资源、提供的服务和管理的方式都不同。因此，它们之间不存在一套统一的评价（指标）体系和操作规程。评价体系不统一，有可能带来两种风险：一是具体确定评价体系时受审计人员的主观影响较大；二是评价结果得不到被审计机构或项目的管理层认同。防范的方法主要是确定评价体系和审计程序时，审计组与被审计机构或项目管理层保持充分的协商。

　　（三）缺乏法律依据。在我国，国家审计机关应依法从事审计行为，包括在法律规定的职责授权范围内开展审计业务。政府绩效审计在我国尚处于一种非完全的授权状态，即只能在财政、财务收支的范围内进行效益审计。如果要对机构和项目的活动开展全面的经济、效率、效果的评价，则可能会遭到越权审计的风险。当前，防范该种风险的方法主要是在财政专项资金的范围内从事绩效的评价；从长远来看，通过补充授权和修订法律来使政府效益审计完全合法化是必由之举。

　　（四）依据的信息和资料缺乏可靠性。财政资金效益审计评价所依据的资料包括机构和项目的会计资料，也包括通过财务会计以外的各种途径和方法收集的信息和资料。这些信息和资料的可靠程度对效益评价结果的质量产生很大的影响。但我国目前的审计机关和人员，对财务以外信息的真实可靠性尚无成熟的确认手段，这就可能导致政府效益审计评价的结果不准确的风险。防范的对策一般是开展效益审计必须以真实性和合法性审计为前提；科学设计收集资料的方法，以保证所收集的信息是比较可靠的。

　　四、财政资金效益审计的程序和方法

　　财政资金效益审计并没有固定的程序。按照国外惯例，财政资金效益审计的常见程序可以分为以下四阶段：

　　（一）立项和计划。这一阶段主要包括三项工作：一是选择审计项目，编制审计机关的年度审计项目计划；二是开展审前调查，其结果一方面作为是否立项的依据，另一方面也是编制审计方案的依据；三是编制审计方案。在国外的绩效审计中，这一阶段一般要占整个审计项目的三分之一时间。哪个（些）财政支出项目可以开展详细调查和审计？应该经过大量的论证和审批过程。在选择审计对象编制年度审计项目计划时，应该注意以下方面：

    （1）公共责任风险的大小。审计机关对管辖范围内的财政资金项目建立动态的信息资料库，对其潜在的风险进行关注；编制年度审计项目计划时，对审计对象的公共责任风险进行初步评估。例如：固有风险的评估包括被审项目业务的性质、项目资金的拨付层次多少、管理层和实施人员素质的高低；控制风险的评估包括项目管理部门对实施单位的监管力度、财务制度和账户设置、职务分离和授权控制等。

    （2）重要性的判断，包括对信息使用者判断、决策的影响程度（财政资金审计结果的使用者是立法机构即预算的决策者、政府和其他公共资源的管理者）；对国家政策和地方经济发展的影响程度；预算支出（投资）金额的大小等。

    （3）立法机关、政府和社会公众关注的程度；

    （4）增值性，即节约资源或改进服务质量的空间和潜力；

    （5）对审计风险的初步评估，包括审计主体的资源和能力；预期效果（法定职责目标）是否明确；评价标准是否明确；收集资料的技术要求和难易程度等。

　　（二）确定被审计机构或项目的效果目标及评价指标体系。一般来说预算支出项目的效果可以分为三个层次：反映项目管理实施效果的内部效果、反映对项目对象产生影响的外部效果、反映项目对整个社会所产生的社会效果。机构或项目可能存在多重目标，应尽量选择权威性来源的目标作为审计评价的依据。可以先确定机构或项目的总目标，然后将总目标分解为若干个二级目标，审计人员再根据总目标和二级目标设计评价指标体系。为了规避风险，目标和指标体系应该与被审计机构或项目的管理层进行充分的协商。

　　（三）收集和分析信息，测算指标，评价结果。进入审计实施阶段后，应根据已经确定的审计评价指标体系测算的需要，组织对信息的收集和分析，这也是审计取证的过程。在效果审计中应该注意，效果目标的实现程度是通过信息数据的收集和测算来反映的，但指标数据所反映的现象与项目（机构）的活动之间不一定存在密切的相关联系，这很容易导致错误的评价结论。因此在实施该阶段审计时，应十分注意由此带来的风险。收集和分析信息的方法，与我国传统的合规性审计有较大的区别，主要包括：

　　1.对项目管理层、委托人和受益人所进行的采访讨论；

　　2.调阅以前审计报告、行业统计资料和被审计单位或项目自身形成的绩效资料等；

　　3.检查被审计项目的管理程序、计划及控制以及外部环境等；

　　4.用模型或图表分析现象变动的趋势和原因；

　　5.针对项目实施单位、管理人员和项目的对象发放调查表，这是效益审计中用得最普遍的一种方法；

　　6.对于专业性比较强的被审计事项，可以利用专家的工作，将一部分审计工作委托他们去做，但审计组应对专家工作的结果负责。

　　（四）报告和传递审计结果。审计实施完毕以后，审计机关和审计组应该依照国家审计准则的要求报告和传递审计结果。根据政府效益审计所形成的审计关系，审计结果应上报民选立法机构即各级人大机构以及其他决策机构，送同级政府机关或被审计机构的上级主管部门，因此在我国用审计结果报告的形式较好。出于财政资金效益审计的目标，审计结果报告应主要包括以下的内容：

　　1.对被审计项目（机构）预期目标的确定；

　　2.审计中所使用的效益评价指标体系；

　　3.对效益（经济、效率、效果性）进行评价的结果；

　　4.项目管理部门（被审机构）对评价结果的反应；

　　5.供审计结果使用者（决策机关）考虑的问题或建议。

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