中美国家审计绩效衡量指标体系比较研究

　　[摘要]本文探讨了中国现阶段的审计绩效衡量指标体系，介绍了美国审计的绩效衡量指标。在比较研究中美审计绩效指标方面的主要差异的基础上，提出建立与目前中国国家审计绩效指标体系相衔接的“成本效益比”综合指标。

　　[关键词]中美国家审计绩效；比较研究；中国指标体系；美国指标体系；成本效益比

　　党的十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”，中央经济工作会议要求“推进财政资金使用绩效评估工作”，这就要求中国审计不断地学习和借鉴国外先进经验，并结合中国具体情况，在实践中不断反复地探索出一套能够反映和促进中国现阶段审计事业的绩效评价指标体系。其主要方向在于改革中国目前以传统合法性审计为主的审计机关绩效衡量指标，引入基于效益性审计的绩效衡量指标，构筑以合法性审计和效益性审计并重的审计绩效评价指标体系；并且要逐步开展运用“成本效益比”这种理念和技术来评估作为公共服务机构之一的审计机关的绩效。为了更好地促进这项工作的开展，本文拟比较研究中美两国的国家审计绩效定量评价指标体系，并在此基础上提出中国应建立的具有中国特色的成本效益综合指标。

　　一、中国现阶段的审计绩效衡量指标体系

　　在中国，对国家审计绩效评价指标的专门研究少之又少，系统的理论总结更是寥若晨星。2003年，审计署办公厅曾经在审计署网站上公布了一个称为“业务绩效”的网页，这是目前人们所能找到的专门总结“审计业务绩效”的唯一一份文献。另外，《中国审计》2003年刊登了一系列介绍各个地方审计机关和审计署派出机构的文章，其中每一篇文章的“数字看审计”部分都对审计单位数、查出违纪违规金额、审计信息编报与被采用情况、各类工作获奖情况等数字及相关图表进行了介绍。综合上述审计署文献和来自基层的第一手原始资料，中国现阶段的审计绩效衡量指标体系可以归纳如下：

　　（一）审计单位数和审计项目数：可进一步按照不同的审计对象细分。例如，“每年审计的单位数由1983年的1200多个增加到2001年的14万多个”：“全国共完成经济责任审计项目5.7万个，审计党政领导干部4.2万名，国有企业领导人员1.5万名”。更详细的指标还有按照审计类别分类的审计单位数的审计项目数，不同的审计对象包括：预算执行、财政决算、金融、固定资产投资、企业、行政事业、国外贷款援助项目和农业与资源环保资金等。

　　（二）查出违规违纪金额：可进一步按照不同的审计对象细分。例如“全国各级审计机关通过预算执行审计查出违规问题金额2007亿元”。“建办15年来，济南特派办查出违规问题金额568.33亿元。”

　　（三）审计决定的数量和金额：包括应上缴财政、已上缴财政、应减少财政拨款和补贴、应追还侵占挪用资金、罚款金额等指标。例如，“审计处理后，已上缴财政392亿元”。审计决定是指审计机关依据《中华人民共和国审计法》对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为进行的处理、处罚决定。

　　（四）审计移送的数量和金额，包括：受党纪政纪处分（个）、调查单位（个）等指标。审计移送是指审计机关对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任而将审计事项移交相关部门的处理决定。例如，“审计后，干部管理部门参照审计结果，撤职200人，给予党纪政纪处分470人，移送纪检监察和司法机关处理1010人”。

　　（五）审计信息编报与被采用情况，可细化为：审计简报、中办采用、国办采用、审计要情、署重要信息条目、署审计报告、报刊宣传、党和国家领导人批示。例如，“15年来，向审计署提交各类审计信息1751篇，被党中央、国务院和审计署采用1080篇（次），被党和国家领导同志批示56篇（次）”。

　　（六）查出损失浪费金额。例如“审计查出损失浪费金额54.13亿元”。

　　（七）促进提高经济效益。例如“促进企业提高经济效益211亿元”。

　　（八）各类获奖情况，这是表示审计绩效的一个外部评价指标。各类获奖情况五花八门，获奖原因和颁奖单位多种多样，难以一一尽述，但按照获奖对象则仍有踪迹可循，可以分为审计机关获奖、审计机关下属机构获奖、审计机关工作人员获奖和审计项目获奖。

　　二、美国审计的绩效衡量指标

　　（一）总括指标———成本效益比

　　虽然美国会计总署在其《2003年年度绩效和责任报告》“总署成果”部分“总署对年度绩效指标及目标的总结”的表格中没有专项列出“成本效益比”这个评价其绩效年度的总括指标，但是在同一份报告的不同地方却指出了“2003年度GAO为美国纳税人带来了可以货币计量的财务效益354亿美元，纳税人的投资与收益比为1∶78，这一比例不包括GAO为美国纳税人带来的不可用货币计量的其他效益。”事实上，我们认为“成本效益比”指标是美国会计总署业绩评价的首要指标和总括指标，7项具体的绩效衡量指标从属于和服从于这一总括指标；如果美国会计总署运作的成本超过了其效益，那么其存在的可能性就会受到质疑。

　　（二）7项具体指标

　　在“成本效益比”这个总括指标之下，美国会计总署（GAO）设立了7项衡量指标来评估其工作绩效，分别是财务效益、其他效益、过去提出建议的实施情况、含建议的审计作品、各类证词和及时性。这7项指标全部是量化指标，其中“财务效益”更是以货币加以计量，而其他指标则大都以相关数量指标（例如百分比）加以衡量。

　　美国会计总署将“财务效益”和“其他效益”分为三类。第一类是有关政府机构根据GAO信息而提高了公众服务所带来的“财务效益”和“其他效益”；第二类是GAO向国会提供信息而导致了法律或法规的改变所带来的“财务效益”和“其他效益”；第三类由于GAO工作促进了政府机构核心业务流程的改善以及政府范围内的管理改革所带来的“财务效益”和“其他效益”。“财务效益”与“其他效益”的区别在于“财务效益”可以货币来计量，而“其他效益”难以用货币来计量，这些难以用货币计量的活动形式多种多样，包括诸如信息系统技术的安全化和各州儿童福利机构的业绩改善等分布广泛的各类事项。其中“财务效益”由三个来源构成，它们分别形成于：当美国会计总署的工作促进了国会和行政部门采取行动，而（1）降低了各项联邦计划或活动的年度营运费用；（2）减少了各项跨期项目成本或各项补助津贴支出；（3）提高从债务收回、资产出售、税法改变和用户收费等项目中得到的收益。美国会计总署为报告“净财务效益”可靠性和稳健性建立了一整套的政策和程序。全部项目以净现值计算。所有用于财务效益估计的资料来源于独立的第三方。

　　三、中美在审计绩效指标方面的主要差异

　　（一）美国会计总署在评价自身绩效时，十分重视以成本效益比来考核其行政效率

　　美国会计总署将“成本效益比”作为统领其他7项具体指标的首要指标和总括指标。无独有偶，英国审计署在报告其绩效时也开门见山地指出“英国审计署过去三年共为纳税人节约了14亿英镑的支出。这也超出了审计署先前制定的目标：即每支出1英镑行政经费，就要为国家节省8英镑”。

　　中国目前几乎不存在对政府部门的公共行政管理的效率评价。中国尚未建立政府会计制度，各级政府只是通过预算会计核算政府的预算收支，而不对收支和资产负债进行核算；政府部门尚不能提供全面反映其收支的会计报表，所能提供的只是为满足预算管理需要而编制的就单项资金所编制的单项预算收支报表。在这种条件下，如何能够评价政府部门的效率呢？审计署作为一个政府部门，也存在同样的问题。审计署将要推行的效益性审计促进对其他政府部门的经济性、效率和效果的评价，在这个过程中，审计机关也面临着以成本效益比来评价自身绩效的问题。

　　（二）中国审计机关的绩效指标主要是基于查出各类违纪违规违法的合法性审计，美国会计总署的绩效指标主要是基于政策评估的效益性审计

　　中国现阶段审计绩效指标体系主要是以合法性审计为特色的，这与中国目前审计工作基本上仍处于以揭露违法违规为主要目标是相适应的。2003年，李金华审计长曾指出，中国“与国外审计相比……一是效益性审计尚未开展，审计内容基本没有超出财政财务收支真实合法的范畴”。在中国，效益性审计仍处于“积极探索”的阶段，现阶段中国国家审计的主要任务是揭露违法违规，并且“在任何情况下，查处违法违规问题和经济案件，都是审计机关的首要责任，是第一要务”。

　　美国会计总署的绩效指标是基于提高经济性、效率和效果为目标的效益性审计的。美国会计总署已成为美国一个最大的专业政策评估机构，“我们的工作目的是帮助国会和其他机构不断地提高政府的经济性、效率和效果……传统意义上的会计和审计在我们的所有工作中占不到25%的比例”“在美国、英国、日本等工业化国家，绩效审计在政府审计业务中占有相当大的比重，美国甚至达到80%以上”。在这种情形之下，美国会计总署的绩效指标基于效益性审计是顺理成章的。

　　（三）中国特色的审计处理权所带来的绩效指标差异

　　与美国和其他一些国家相比，中国国家审计有一显著特色，那就是中国审计机关依法具有审计处理处罚权。其中，审计处理是指审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为采取的纠正措施，审计处罚是指审计机关依法对违反国家规定的财政收支、财务收支行为和违反《中华人民共和国审计法》的行为采取的处罚措施。因此，中国审计绩效指标就包括了应上缴财政、已上缴财政、应减少财政拨款和补贴、应追还侵占挪用资金、罚款金额等美国所不具备的特色指标。

　　（四）其他差异

　　中国审计绩效指标中有一项针对企业“促进提高经济效益”，这是美国所没有的。这反映了中国以社会主义公有制为主体与美国以资本主义私有制为主体的经济体制的不同。美国审计绩效指标中也没有像中国受党纪政纪处分、调查单位、经济犯罪案件线索等指标，这反映了中国与美国不同的政治体制和经济社会特征。

　　四、建立与目前中国国家审计绩效指标体系相衔接的“成本效益比”综合指标

　　从以上分析可以看出，中国与美国国家审计绩效考核指标的一个重大的基本差异是中国尚没有建立一个总括性指标综合地反映国家审计的绩效。目前的各项指标只说出了整个事情的一个方面而忽略了另外一个方面，即只看到了产出而没有看到投入，这就难以全面正确地衡量国家审计的绩效，考虑到中国的公共行政改革的方向和国家审计本身的效益性审计趋势则更是如此。因此，我们有必要借鉴美国的经验来建立一套基于中国自身条件的“成本效益比”考核指标。我们所建议的“成本效益比”指标如下：

　　“成本效益比”=某一时期可用货币衡量的国家审计财务效益。M该一时期国家审计的投入

　　对该指标进行如下几点说明：

　　（一）指标的适用范围。这一指标既可用来衡量中国所有审计机关某一时期的总体国家审计成果，也可以用来衡量某一个别审计机关某一时期的国家审计成果；个别审计机关包括所有不同层次的审计机关，例如审计署、审计署某一审计业务部门、各个派出机构、省（直辖市、自治区）审计厅、其他县市以上审计局等审计机关。作为一个综合性的总括指标，“成本效益比”可以用来比较作为公共行政管理单位的不同审计机关之间的经济性、效益和效率。

　　（二）利用现有数据。我们认为，从长远来看，应重新设计一套全面、系统、相互之间没有交叉重叠的项目构成，特别是考虑到中国将要大幅度提高效益性审计的比重，重新设计指标体系就更值得关注了。但是，重新设计一套指标并不是一个单纯指标设计的简单工作，它涉及到目前所有国家审计统计工作的全面变化，涉及到人员的教育与培训。因此，为了促进这一指标的迅速应用，我们应尽量利用中国现有指标体系的数据，并在应用的过程中总结经验以利于推出新的评价体系。

　　那么，某一时期可用货币衡量的国家审计财务效益项目就可以包括：（1）查出违规违纪金额，这一指标包括审计决定和审计移送的金额，其中审计决定金额包括应上缴财政、已上缴财政、应减少财政拨款和补贴、应追还侵占挪用资金、罚款金额等指标。（2）查出损失浪费金额。（3）促进提高经济效益金额。（4）其他。指标中“该一时期国家审计的投入”是指对某一审计机关某一时期的预算拨款，这些拨款用来形成国家审计的基础设施，例如办公楼、车辆、办公设备、信息系统等，也包括用来支付审计人员工资、奖金与各项福利，支付如差旅费、教育培训费、科研费、交流费用等等。总之，“该一时期国家审计的投入”包括了用于维持和发展国家审计机关的各项当期支出。各项当期支出与当期预算拨款之间可能存在差异，但这些差异在不同年度之间会被抵消和平滑，因此，我们不妨使用某一时期的预算拨款来作为“成本效益比”中的“成本”。

　　财务效益中的“查出违规违纪金额”较为简单而明确，但是“查出损失浪费金额”与“促进提高经济效益金额”则较为复杂而模糊，因此对其确认与计算都会比较困难。特别是“促进提高经济效益金额”在中国目前主要是针对国有企业进行国家审计时针对国有企业的“促进提高”金额，而并非针对非企业公共资金的运用的“促进提高”，因此在利用中国现有指标体系时要注意加以分析。

　　（三）指标的计算和检查。指标计算还应考虑单期项目和多期项目的区分。单期项目是指在考核期内完成的国家审计项目，多期项目是指在某一考核期发起但在将来几个考核期内完成的国家审计项目。考核某一时期的国家审计成果，应包括所有的这一考核期的单期项目的全部当期财务效益，也应包括在这一考核期发起的多期项目的当期财务效益和未来财务效益。某一考核期的财务效益计算不应包括在当期进行或完成的前期项目的财务效益。在计算财务效益时要使用净现值指标，即在计算未来财务效益时，应使用现金流折现的方式。

　　（四）地区差异的衡量与评价。在进行不同审计机关的差异分析时，要注意地区差别。由于中国地区异质性很大，各个地区经济发展水平悬殊，在各个其他方面（例如国家审计项目的性质、所需的人员和时间）特征都一致的情况下，审计项目在经济方面所造成的影响可能存在巨大差异，也就是说，“查出违规违纪金额”、“查出损失浪费金额”、“促进提高经济效益金额”等方面可能存在巨大差异。在这种情况下，就无法简单地运用上述“成本效益比”指标来进行横向比较，还要就某一审计机关自身进行纵向比较，看其是否有进步以及进步有多大有多快。

　　（五）其他相关指标。我们还可以进一步发展出与“成本效益比”相类似的指标，例如“人均国家审计财务效益”来衡量某一审计机关和比较不同审计机关的效率，“人均国家审计投入”来衡量某一审计机关和比较不同审计机关的成本。我们还可以将审计机关的人员分为两大类，一类是一线的审计业务人员，另一类是支持审计业务的其他人员。基于此，可分别计算“审计业务人员人均财务效益”和“审计业务人员人均国家审计投入”，以及“其他审计人员人均财务效益”和“其他审计人员人均国家审计投入”。通过这些计算与在不同审计机构之间进行比较，我们可以发现不同审计机关的优缺点和问题所在，以利于改进工作。

　　（六）因为具体审计项目绩效的单项指标评价困难所带来的“成本效益比”综合指标所具备总括性的相对合理性。在国家审计的具体过程中，人们面临着如何评价一个具体审计项目的难题，面临如何计算一个具体项目的成本与效益的难题，从而也面临着如何为一个项目进行财务预算、资金拨付、成本管理、人员配备、时间管理等问题。困难的实质是如何确定、衡量和计算某一具体国家审计项目的收益、成本和风险。例如，在开展一个国家审计项目时，如果查出问题了，人们会认为这次审计是有成果的。但如果没有查出问题，或者所发现的问题不够重大，人们会认为这次审计没有成果、或者说是没有意义的。这就是我们所定义的目前国家审计业绩评价中的“问题发现导向”。于是，一个“有罪推论”和一个逻辑矛盾产生了：我们事先假定问题业已必定存在，而这些问题是否存在却依赖于我们事后的发现。

　　因此，合理的方式不是去评价国家审计一时一地的得失，而是评价某一审计机关在一个时期之内的审计成果。这也正是“成本效益比”具有合理性的地方。

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