政府审计的发展趋势研究
「摘要」 本文从党中央、国务院对审计工作指示的转变入手，总结审计的发展变化，分析了审计在“小康社会”的目标定位，以及审计的发展战略。运用受托责任理论深入研究审计功能的变化原因，分析审计制度的政治学基础，从而进一步研究审计体制及我国审计的发展趋势。
「关键词」 目标 功能 体制 趋势
一、十六大以后我国审计进入一个新的历史时期
党的十六大报告在论述政治建设和政治体制改革要加强对权力的制约和监督时，提出要发挥审计职能部门的作用。报告指出：建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益……发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。
我国对审计职能的认识，基本经历了从严肃财经纪律（十三大），到健全宏观管理体制（十四大），再到权力制约（十六大）的转变过程。这一过程，不但显示党对审计工作重视的逐步提高，也体现了马克思主义在中国的实践和发展，和“三个代表”重要思想在建立审计制度中的具体运用。
第一，这一转变符合马克思主义关于上层建筑与经济基础相适应的经典论断
马克思认为，每一个时代的经济法制制度“应该是社会共同的，由一定物质生产方式所产生的利益和需要的表现”，物质生产方式对生产关系（法权关系）及其附属的法律具有决定作用，所以每一个时代法律的基本使命与同时代社会经济发展的主要任务是一致的。国家审计是对政府经济管理活动的监督，由于国家在不同的经济环境下所采取管理的方式各不相同，因此国家审计在不同的经济环境———主要指不同的经济制度和经济管理体制中，发挥作用的广度和力度也就有所不同。自从改革开放以来，我国的经济管理体制发生很大的变化。1982年，国家提出，以计划经济为主，市场调节为辅的管理体制，首次提出了市场概念，突破了纯计划经济的框架。1984年，提出有计划的商品经济观点，突破了将计划经济与市场经济相对立的理论，为市场经济的引入准备了理论基础。1987年，党的十三大正式确立了有计划的商品经济体制，提出了新的运作方式，即国家调节市场，市场引导企业。针对经济转型时期，违纪现象比较严重的现实，中央明确审计要“严肃财经纪律”。
1992年，十四大确立了建立社会主义市场经济体制的目标，真正开始了市场经济的历程。1997年党的十五大提出，公有制为主体，多种所有制经济共同发展是我国基本经济制度。同时指出，要加快市场化进程，进一步发展市场对资源配置的基础性作用。社会市场经济体制的明确，要求变革管理方式，此时，健全宏观管理制度成了当务之急。国家审计要为宏观调控服务。
2002年党的十六大指出中国经济将从发展型向调整型转变，经济建设和改革的主要任务是完善社会主义市场经济体制，推进经济结构战略性调整，基本实现工业化，大力推进信息化，加快建设现代化，保持国民经济快速健康发展，不断提高人民生活水平。权力制约论的提出，是国家对依法治国、经济结构调整、政治体制改革的综合考虑，必将为解决诸如“效率不高”、“腐败问题”、“结构失衡”等提供一种良好的制度模式。
第二，权力制约是“三个代表”思想在治国方略方面的具体运用
首先，权力制约代表先进生产力的发展方向。它表现在：一是权力制约是与先进生产力相适应的先进治国方略和管理方式的重要内容。权力制约的提出，是总结二十多年改革成功经验后，经济监督部门的主要任务从治标向治本的转变。二是权力制约是制度创新的合理保证，制度创新作为促进经济发展的一个因素被考虑时，既给予制度创新的空间，又把它限定在一个可以公正、合法的限度内。
其次，代表了先进文化的前进方向。权力制约与现代国家管理以及现代监督制度———审计制度的基础理论和监督制度的发展趋势是相吻合的。现代审计理论建立在现代国家理论的基础之上，概括地讲包括三个方面。一是英国唯物主义哲学家约翰·洛克从限制王权的思想出发，在《政府论》中，明确提出的分权说，是国家学说史上一个划时代的里程碑。二是法国资产阶级启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》一书中指出：要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。三是雅克·卢梭“主权在民”的政治学说，代表全民的立法机构是国家的权力机关，有权监督行政。这一切奠定了现代国家审计的基础。现代审计监督制度的发展，经历了从监督现象———帐目，到监督本质———绩效（权力的运行）的过程，这些都进一步证实了这一基础理论正确性和历史发展的必然性。
最后，权力制约符合人民的利益。政府的权力是人民赋予的权力，权力的行使必须受到监督和制约。当前，对各级官员的贪污腐败问题，老百姓深恶痛绝，权力制约的制度化，是从源头防止腐败滋生的根本途径，也是符合社会公正以及广大人民群众利益的有效措施。
二、世界审计的发展和审计的职能
第二次世界大战以后，西方各国的审计理论和实务有了较大发展，即把经济监督和经济管理相结合，从传统的财务报表审计向现代的制度基础审计和风险基础审计发展，出现了绩效审计、三E审计、五E审计等现代审计。如1983年英国议会通过了《国家审计法》，主计审计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计。1991年国家审计署的工作重点放在绩效审计。1967年6月22日法国法令要求审计法院确保“公有资金的有效使用”（非司法性审计）。1966年—1981年美国斯塔茨审计长运用了从预算局带来的一套分析方法，实现从财务审计向项目评估的转移，审计的地位和作用发生了显著的变化。
以上审计类型的出现，使审计从考察“财务报告是否公正，实体是否遵守有关法律和规章”到“查明实体是否在以经济的、有效的方式管理或利用其资源（包括人力、财产、空间等等）”或“查明是否正在取得预期结果或利益，立法机关或其他授权机关确立的目标是否正在被实现”。审计内容和审计方法都发生了巨大变化。
到了二十世纪80年代以后，美国效益审计的范围进一步拓展到包括对“财政赤字”等一系列财政政策进行评估。审计进入一个前所未有深度和广度。
为进一步理解审计职能的变化，需要从受托责任关系进行深入研究。
资源占有人与资源经营人之间形成的资源委托管理与资源受托经营关系，以及资源经管人与其资源经管执行人之间所形成的资源受托经管与执行资源经管的关系就叫做受托责任关系。
审计范围或者说审计形式的变化，与受托“资源”的概念、受托管理形式和委托人的要求的变化密不可分。
第一，关于资源的概念。根据美国1974年宪法修正案规定，国家审计所指的“资源”应被解释为国家权力所管理“包括人员、财产、空间等”范围，这超出了一般意义的审计范围。但是，由于国家的特殊性也决定了“资源”概念的特殊性。原因如下：首先，根据政治学分析，审计是对权力的监督，上述“资源”的概念正是政治学权力所包含的范围，无论是古典政治学认为是授予的权力还是现代政治学认为是人民赋予的权力，都是国家的权力。国家的权力法学中把它称为“国家所有权”，王利明教授在《物权法论》把它也作为一种物权，并认为“国家一身兼有政治权力和财产权力的特点，因而不同于一般的所有权”。
第二，关于资源管理方式与管理要求的变化
首先，资源管理方式和管理要求，其本来的目的只是实现对动产、不动产的现实支配。基于这种资源管理关系和管理要求，合规性和真实性的审计就出现了。
其次，资源的资本化趋势推动了资源管理方式和管理要求的发展。商品经济的进一步发展，资本成为利润的源泉，为满足对资金的需求，加快了对物的资本化过程，即将物的交换价值从所有权中分化出来，促成了担保物权制度等一系列物权制度的发展。近年来，经济国际化的趋势，进一步促进这种进程。为这种关系而服务的鉴证、效益审计应运而生。
最后，资源管理的社会化趋势。所谓社会化思想指，其一，因所有人对所有物的支配，对于他人亦可间接发挥其威力，所以应防止所有人对其他人的侵犯，即外部性的问题。其二，因所有人有不行使权力的自由，应该防止“富而田连阡陌者，任意使田地荒芜；坐拥广厦千万者，恣意使房屋空废”等“权力不为”的现象。其三，所有者权力的行使有维护公共利益的义务，如保护环境等。这些思想也融入现代审计之中，如强调对公共利益保护的环境审计、宏观经济政策评估等方式。
综上所述，审计的发展完全与经济社会发展紧密相连，是与受托责任关系的发展以及其内涵和外延的扩大相适应的。因此，将审计的发展与经济的发展，尤其是国家经济管理体制的发展联系在一起的思路，是符合上层建筑与经济基础相适应的规律的。
需要说明的是，审计的功能的发挥，不仅取决于国家对审计制度的设计，还受制于审计本身的能力，同时，还受到一国的经济发展状况的约束，以及政府对某类经济问题的敏感性，即政府将审计这一制度资源主要配置于哪一个经济领域或用于解决某一经济领域的哪些突出矛盾。因此，审计的功能，在不同的国家，在同一国家的不同地区，在同一地区的不同时期都有其特殊性。
三、审计制度的政治学分析
1 民主与法制统一论
政治制度是具有活力的联合模式，是“一个对政府活动施加有效的规范化约束的制度化体系”。审计制度就是这种制度的组成部分。
如果说民主是要在行使国家权力的过程中动员社会，那么法治是要约束国家的权力。民主和法治可以被看作是克服国家与社会之间的矛盾的两种不同的方法。在民主存在的前提下，法治具有优先于民主的地位，这种优先地位，不仅体现在法治对民主缺陷的克服，也体现在对特殊利益和一般需要的结合。如果说民主是法治的前提，那么法治不仅仅是民主的保障，而且是民主的实现形式。
实践证明，民主与法治的结合是必要的。对国家的权力不仅要加以界定，而且要使其受到一般规范和现行法律的约束。要使国家权力受现行法律的约束，就有必要设立一种消极的控制性的权力。只有以权力制约权力才能防止“绝对的权力产生绝对的腐败”。
审计制度的产生正是基于这种政治需要，审计制度作为一种消极的控制是对积极的权力的补充，是民主与法治的结合，是民主与法制的“二元论”。审计首先是民主的。审计作为一种监督制度，它是对权力行使的监督，是行使权力者以外的人进行的监督，是与集权和专制对立的，因此，它是民主的。其次，它表现为一种对权力的制约，依法对其责任和功过进行评价、处理和处罚，从而使权力的行使变为规范的和可预见的，因此，它又是法治的。从审计的发展史可以看出，正是民主与法治的结合，才促使现代审计制度的形成。
2 政体与政策的关系论在研究
政体与审计模式之间的关系时，我们还应注意政体与政策之间的关系。政体代表一个“结构”，它比具体的政策更加深入。政体引导一般政策的倾向，但不决定每一项政策。
政体并不随每一次重大的政策变化而变化，包括那些与它本身倾向不同的政策。就直接形成社会的面貌而言，政府的形式是比人们能够仔细选择的任何因素更重要的因素。对政体的分析有两个层次：一是分析政府的形式，一是分析政策。这两个层次是相互联系的。这种联系根据政体的性质可以是比较紧密的，也可以是比较松散的。
不能理解这两个层次之间的区别和不能给两个层次以适当的重视，就会导致两种不同的错误。一是过分强调政体的重要性，并且认为每一项重大的政策都必须反映它的原则和逻辑。按照这种研究方法几乎不可能想象除了公开的革命以外的变化。另一种错误是低估了政体的重要性或影响，并把当前的政策作为政治分析的唯一现实因素。基于这种认识，使政体与审计模式关系的研究具有非常现实的理论和实践意义。对审计模式的改进，既不能脱离本国政体，也不必完全局限于它。这种将审计制度作为一国国家政治制度体系的内生变量的认识，对审计理论和审计实践的发展是不无裨益的。
3 审计的政治功能论
审计制度作为一种政治制度，它也具有政治制度的一般功能。
审计的政治功能论之一———制约权力，审计作为国家的一种消极控制，表现为对权力的制约。它应包括两个方面，一是对积极权力的控制，二是对消极权力（本身权力）的控制。
第一，对积极权力的控制基于对积极权力的正确认识，即对分权与效率的正确认识。分权可防止权力的滥用，保证公正。但分权同时限制权力的完全行使，从而降低效率。对积极权力的控制和约束，应保证正常权力的行使，约束权力应建立在积极权力能够发挥效率的基础上。在实践中，当效率优先时，以放权为主，反之，则以控制为主。
第二，审计对积极权力的规制手段———建立在处罚基础之上的激励手段。自古以来，审计就采用“考其出入”而“定其刑赏”方法进行监督，但由于审计制度是一种消极的控制，对违反法律法规的权力只可以行使处理和处罚的手段，不可能有“赏”，这需要相关人事体制的配合。
第三，审计对自身权力的控制。这种控制表现为减少行政权力的干预，即审计的过程中，避免重复检查、避免参与权力的行使以及不恰当的评价。
审计的政治功能论之二———执行决策和解决社会问题。执行决策对审计来讲，就是监督执行决策执行情况即是否执行、执行决策的目的是否达到、执行决策的手段是否合法以及效果的及时反馈。各专业审计的一项主要任务就是监督国家各项方针政策的执行情况，企业及单位对各种法律法规的遵守情况，以及单位对计划（包括自身计划）的安排和执行情况，它都属于国家执行决策的过程。
政府不仅是有组织的权力系统，同时也是协调的手段。审计执行决策的过程也是发现问题和解决问题的过程。对不符合规定的情况责令调整，对有冲突的规定或不适当的干预（如乱收费、乱摊派等）进行处理并及时反馈，对单位之间的冲突依法予以协调。通过以上手段，审计不但督促单位积极执行国家的政策以及各项决策，同时解决执行过程中出现的各种问题。
审计的政治功能论之三———造型的制度———以德治国。朗·富勒指出，考察某种制度时，应该分析“在有其他制度存在的情况下，这项制度是否创造了一种令人满意的和值得人们努力的生活方式”。政治造型功能表现为：它确立了一种秩序，它明确了任务、关系和责任，并表明了自己的态度。受这种秩序的约束，任务的要求、关系的确定以及责任感等因素的影响，使个人形成了特定的性格。
中国古代就有“以德配天”的政治传统，江泽民同志又提出“以德治国”的方略，都表现了政治对制度造型功能的重视。以真实、合法和效益为目标的审计，首先提倡培养诚实的个性、遵守秩序，讲求法治和尊重价值和正义标准，一切违法和破坏秩序的行为都将受到惩罚。其次，追求效益的目标，使管理者不但必须具有效率和效益的意识，而且要有强烈的事业心和进取心，并不断改善自己适应环境的能力。更重要的是，它强调个人理性必须服从团体理性、国家、集体、个人之间利益的均衡。
以上对审计的三种政治功能的论述，是具有一般意义的论述，带有普遍性。应该看到，国家对消极控制权力的设置，也是采用分权制的，因此，对每一个具体国家的审计并不完全相同，对某些方面可能会有所侧重，并有其自身的特点。
四、关于社会主义审计的基本框架
为实现审计的职能，需要建立一种与之相适应的制度。因此，近年来审计界对审计制度也进行了广泛的研究。
1 审计模式理论进一步研究
一个国家的审计模式怎样设置，不能割断与本国政治经济发展以及文化环境的联系，而是要根据本国情况，在国家审计现代化的进程中加以总结，吸收借鉴不同模式的成功经验，走出一条适合本国审计发展的道路。近年来，审计理论工作者和实务工作者对审计模式进行了大量探讨，初步形成两种方案：一立法型模式，采取此种观点的论述较多；二是独立型模式，近期比较流行。但我们认为需要对一些问题进行说明：
一是模式论是否可以解决一切问题。如前文所述，答案是否定的，第一，一个国家采取何种模式是与该国的政治、经济制度和文化传统相适应的；第二，哪一种模式都不是审计终极形式，立法型审计也并不是完美的和终极的，从政治学角度分析，在“当议会的地位逐渐从消极的控制转变为积极的权力时”，“控制权力的问题就由控制国王的权力的问题转变为控制立法者的问题”；第三，各种类型的审计都有执行中的问题，都有冲突和阻力；第四，最重要的是问题关键不在于隶属于哪个部门，而是在于独立性与协调性的统一。因此，模式的设计思路在于，在保持独立性的前提下，既注重与管理体制协调，又保证审计结果传导机制与政府权力运行机制协调。如，立法审计的向议会报告及预算的否决权，司法型审计的司法权，独立型审计的建议权等制度设计都体现了这一思路。实际上，由于各国审计互相借鉴经验，各种模式之间的实质区别其实很小，立法型审计也可能处于既不隶属行政，又由于带有行政职能而不完全属于议会的“独立”状态（如美国）。
二是审计模式是一个不断发展和自然演变的过程。首先，世界上大多数国家的最初形式，都是行政模式，虽然美国建国之初，就是三权分立，但直到1964年，才通过立法重组案，从隶属于行政，开始进入国会系统；其次，由于审计是一种消极权力，正如前文关于政体与政策的论述，决定了这种发展是一个自然演变的过程，只有权力部门的要求和审计职能变化达到统一时，才会变革。
2 当前需解决的问题
（1）从政府权力运行机制和财政管理体制入手处理好独立性与协调性的关系
独立性可称之为审计的灵魂。一般来讲，独立性是指审计人员能够公正不倚地进行调查与报告的一种状态。需要强调的是，独立性只是相对的，对独立程度的要求，取决于维护审计公正的要求与维持审计传导机制的正常运转，是一种公正与效率的均衡。对我国国家审计来讲，独立性主要是包括组织、人员、工作和经费四个方面。
一是组织方面的设想。一般认为争论集中在是隶属于人大还是借鉴其他模式或采取在保持现状基础上适当调整策略。综上所述，我们认为：其一，根据我国党、政、人大机构设置及权力配置现状，隶属于行政，在当前来讲是适合的。其二，根据经济信息的重要性逐渐增强与信息失真现象的普遍存在的矛盾，以及我国违法行为泛化，和对违法行为采取强制手段的偏好（包括审计消费者偏好），强化审计监督处理、处罚手段，要求我国的审计模式偏向于司法性或行政司法性。其三，由于现代审计的发展，主要是绩效审计的出现，司法型又显示出它的局限性。
因此，我国的审计模式的发展，首先，要结合四种模式的经验，在现行体制下，通过建立与党、政、人大的联系机制，来减少来自于隶属部门的干预，保持其独立性；其次，未来的发展，会以形成一种新型的综合型独立机构，它将是一个不涉足立法、司法、行政活动，但又紧密服务于这三种权力运行的机构；是一个对国家公共权力包括国家公共经济活动和公共财政帐目进行监督的机构。
二是人员方面的设想。第一，应注意随着审计重点和审计的发展，合理配置人员结构；第二，为适应审计职能，国家审计可以在职务序列的基础上建立技术职称序列；第三，建立一种审计人员的强制培训、交流和责任承担机制。
三是工作方面设想。除保持独立性外，根据权力运行机制或业务流程，在工作程序、结果的传递以及结果的利用等方面，保证其审计结果的质量和应用。
四是经费方面设想。在部门预算、零基预算的体制下，为保证审计经费，审计费用定额化是一个解决问题的有益思路。
（2）正确处理与其他监督的关系
随着改革的进一步深入，国资委、银监会的相继成立，以及这之前已有的监督机构，我国的组织监督、纪律监督、司法监督、行政监督、人事监督、所有权监督的体系已逐步完成。要处理好与其他监督的关系，我们认为应从以下方面加以改善。
第一，发挥审计有别与其他监督的特色。审计作为一种宪法赋予权力的独立监督形式，不仅在法律地位方面应体现这种特殊性，更重要的是，应该在继承现代世界审计发展经验，在审计程序、审计技术、审计结果的处理等方面突出自己的特色。这也是我们认为我国审计应该向一种新型的综合型独立机构转变的一个理由，因为只有保持自己的特殊性，审计才能在国家“监督市场”中赢得应有的地位。
第二，用系统论的思想明确审计监督在监督体系中的层次。合理配置监督资源，是经济发展的必然要求。避免重复监督，优化监督制度结构，是将来国家设计监督制度的必然考虑。为此，审计部门应主动适应变化，发挥审计在国家经济领域综合性比较强的优势，结合财务技术的特长，综合利用各方面的经济信息，在监督各层次监督的基础上，尽快实现“高层次”监督的地位。
